關(guān)于現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料編制的思考

趙文偉

關(guān)于現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料編制的思考

趙文偉

現(xiàn)金流量表正表中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”采用直接法列報(bào)，而其補(bǔ)充資料中的“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”的信息則采用間接法列報(bào)，兩種方法列報(bào)的結(jié)果應(yīng)相互核對(duì)，后者對(duì)前者進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。本文以會(huì)計(jì)分錄的形式，重點(diǎn)對(duì)補(bǔ)充資料中將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目的調(diào)節(jié)過(guò)程進(jìn)行定性分析，便于廣大會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者能更好地運(yùn)用間接法編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。

凈利潤(rùn)；調(diào)節(jié)；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；現(xiàn)金流量

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010，采用間接法將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，一共需要經(jīng)過(guò)13個(gè)過(guò)程，下文分別加以分析。

一、將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的編制

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：××減值準(zhǔn)備

企業(yè)當(dāng)期計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，會(huì)使利潤(rùn)減少，但是并未增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的現(xiàn)金支出，故在以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)作調(diào)增處理。

（二）固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

以固定資產(chǎn)折舊為例，計(jì)提折舊時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

借：××費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊

折舊的計(jì)提使費(fèi)用增加，導(dǎo)致利潤(rùn)減少，但是并未增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出，故以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)作調(diào)增處理。

（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)

攤銷(xiāo)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：××費(fèi)用

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)/長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷(xiāo)的計(jì)提使費(fèi)用增加，導(dǎo)致利潤(rùn)減少，但是并未影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，故在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)作調(diào)增處理。

（四）處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減：收益）

固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，而是投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，故以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)予以剔除。具體而言，如為處置收益，會(huì)使利潤(rùn)增加，應(yīng)調(diào)減；若為處置損失，會(huì)使利潤(rùn)減少，應(yīng)加回。

（五）固定資產(chǎn)報(bào)廢損失

固定資產(chǎn)報(bào)廢屬投資活動(dòng)而非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，故其產(chǎn)生的損益在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)予以剔除。調(diào)整方式是：如果是凈損失，由于減少了利潤(rùn)，故調(diào)節(jié)時(shí)應(yīng)加回；若為凈收益，會(huì)使利潤(rùn)增加，應(yīng)減去。

（六）公允價(jià)值變動(dòng)損失

公允價(jià)值變動(dòng)損益，不會(huì)增加或減少企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金，且通常與企業(yè)的投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)有關(guān)。因此，應(yīng)當(dāng)將其從凈利潤(rùn)中剔除。具體而言，若為持有損失，因其計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)作減項(xiàng)，以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)加回；若為持有利得，則應(yīng)當(dāng)減去。

（七）財(cái)務(wù)費(fèi)用

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)將發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用中不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分加回。下面對(duì)幾種常見(jiàn)情況進(jìn)行分析。

1.屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利息，如商業(yè)匯票貼現(xiàn)等，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)收票據(jù)

此業(yè)務(wù)中的財(cái)務(wù)費(fèi)用，屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，故不用調(diào)節(jié)。

2.屬于籌資活動(dòng)的利息，如計(jì)提的長(zhǎng)短期借款利息，會(huì)計(jì)分錄為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付利息此業(yè)務(wù)中的財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于籌資活動(dòng)，由于在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)已將其扣除，故應(yīng)以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)將其加回。

（八）投資損失（減：收益）

企業(yè)投資損益計(jì)入了凈利潤(rùn)，但它與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，故在以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)要將其剔除。若為凈收益，則在調(diào)節(jié)時(shí)扣除；若是凈損失，則在調(diào)節(jié)時(shí)加回。

（九）遞延所得稅資產(chǎn)減少（減：增加）

1.產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 a

遞延所得稅資產(chǎn) b

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

2.實(shí)際上繳所得稅時(shí)，則會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c

上述業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)使企業(yè)現(xiàn)金流量減少額為c，使凈利潤(rùn)的減少額為a，因?yàn)閍+b=c，即a＜c，故應(yīng)當(dāng)在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)減去遞延所得稅資產(chǎn)的增加額（b）。

3.遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 a

貸：遞延所得稅資產(chǎn) b

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

4.實(shí)際上繳所得稅時(shí)：會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少額為c，使利潤(rùn)的減少額為a，因?yàn)閍=b+c，即a＞c，故調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)減少額（b）加上。

（十）遞延所得稅負(fù)債增加（減：減少）

1.產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 a

貸：遞延所得稅負(fù)債 b

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 c

2.實(shí)際上繳所得稅時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)使企業(yè)現(xiàn)金流量減少額為c，使利潤(rùn)的減少額為a，因?yàn)閍=b+c，即a＞c，故應(yīng)當(dāng)在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)加上遞延所得稅負(fù)債的增加額（b）。

3.遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 a

遞延所得稅負(fù)債 b

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

4.實(shí)際上繳所得稅時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少額為c，使利潤(rùn)的減少額為a，因?yàn)閍+b=c，即a＜c，所以調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)減去遞延所得稅負(fù)債減少額（b）。

（十一）存貨的減少（減：增加）

1.期末存貨比期初存貨減少（不考慮購(gòu)入時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)）

由于：存貨的期初余額+存貨的本期增加額－存貨的本期減少額=存貨的期末余額

故：存貨期末余額－存貨期初余額=存貨本期增加額－存貨本期減少額＜0，即存貨的本期增加額＜存貨的本期減少額

（1）購(gòu)入時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：相關(guān)存貨 a

貸：銀行存款 a

（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本 b

貸：相關(guān)存貨 b上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤(rùn)減少b，使現(xiàn)金減少a，由于a＜b，故調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)加上存貨的減少即b－a的差額。

2.期末存貨比期初存貨增加

分錄同上，存貨的本期增加額＞存貨的本期減少額，上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤(rùn)減少b，使現(xiàn)金減少a，由于a＞b，故在調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)減去存貨的增加即a－b的差額。

（十二）經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減：增加）

1.經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（不考慮銷(xiāo)售時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)）

因?yàn)椋航?jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期初余額+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目本期增加額=經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目本期減少額+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期末余額

經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期末余額－經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期初余額=經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目本期增加額－經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目本期減少額＜0

（1）銷(xiāo)售時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收款項(xiàng) a

貸：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)收入 a

（2）收回款項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 b

貸：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收款項(xiàng) b上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤(rùn)增加a，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金增加b，由于a＜b，故在調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)要加上經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少即b－a的差額。

2.經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的增加（不考慮銷(xiāo)售時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)）

分錄同上，上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤(rùn)增加a，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金增加b，由于a＞b，故在調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)要減去經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的增加即a－b的差額。

（十三）經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減：減少）

1.經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（不考慮購(gòu)買(mǎi)時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)）

經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目（期末余額－期初余額）=經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目（本期增加額－本期減少額）＞0

（1）賒購(gòu)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：相關(guān)存貨 a

貸：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目 a（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本 a

貸：相關(guān)存貨 a（3）付款時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目 b

貸：銀行存款 b上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤(rùn)減少a，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金減少b，由于a＞b，故在調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)要加上經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加即a－b的差額。

2.經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的減少（不考慮購(gòu)買(mǎi)時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)）

分錄同上，上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤(rùn)減少a，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金減少b，由于a＜b，故在調(diào)節(jié)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)要減去經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的減少即b－a的差額。

二、結(jié)束語(yǔ)

凈利潤(rùn)是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的，其中包含了投資籌資活動(dòng)形成的損益（或利得和損失），現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)算的，基于兩者的差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以?xún)衾麧?rùn)為起點(diǎn)計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)分13個(gè)過(guò)程進(jìn)行調(diào)節(jié)。深刻理解權(quán)責(zé)發(fā)生制下形成的利潤(rùn)與收付實(shí)現(xiàn)制下產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的差異，有助于正確地在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.人民出版社，2010，12.

［2］企業(yè)會(huì)計(jì).中國(guó)廣播電視出版社.2011，3.

（作者單位：湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）