試論現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金流量分類及特殊項目的歸類問題

趙琳紅

試論現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金流量分類及特殊項目的歸類問題

趙琳紅

現(xiàn)金流量表是幫助信息使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流持續(xù)能力、盈利能力質(zhì)量的重要途徑，其項目分類的合理性對信息使用者至關(guān)重要。本文主要分析了特殊業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量歸類問題以及現(xiàn)金流量現(xiàn)行分類的問題并在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議，以減少實(shí)務(wù)處理的差異，增強(qiáng)現(xiàn)金流量表的可比性和可信性。

現(xiàn)金流量分類；非貨幣性資產(chǎn)交換；融資租賃；政府補(bǔ)助

現(xiàn)金流量表是當(dāng)前財務(wù)報告的三個基本報表之一，主要反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出。現(xiàn)金流量表能有效避免會計政策的選擇對企業(yè)財務(wù)信息的粉飾，提高會計信息的質(zhì)量。因此，股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門等利益相關(guān)者十分注重對企業(yè)現(xiàn)金流量表的分析。

一、特殊業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量歸類問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》將企業(yè)的現(xiàn)金流量分別歸類于經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，這種分類便于報表使用者區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營、投資及籌資能力。由于企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜性，很多會計科目涉及的現(xiàn)金流量不能簡單的歸類于某一類活動，而企業(yè)會計準(zhǔn)則又采用“排除法”將經(jīng)營活動定義為除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，導(dǎo)致不少與經(jīng)營活動無關(guān)的現(xiàn)金流量歸入此類。對于一些特殊業(yè)務(wù)如何在現(xiàn)金流量表中列報，理論界和實(shí)務(wù)界中爭論頗多，對會計信息的真實(shí)可靠性及可比性產(chǎn)生一定影響。因此，筆者將對以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析探討。

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及補(bǔ)價的列報問題

關(guān)于非貨幣資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價的現(xiàn)金流量的歸類問題，準(zhǔn)則并沒有詳細(xì)說明。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)支付補(bǔ)價的一方與交換的資產(chǎn)性質(zhì)進(jìn)行處理。本文對以下兩種情況進(jìn)行說明，其他情況可比照處理：

1.換入、換出資產(chǎn)均為存貨。支付補(bǔ)價的一方換入存貨的賬面價值（公允價值）高于換出存貨的賬面價值（公允價值），該補(bǔ)價應(yīng)視同“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”處理，而收到補(bǔ)價的一方應(yīng)計入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

2.換入、換出資產(chǎn)分別為固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等金融資產(chǎn)。當(dāng)換出固定資產(chǎn)一方支付補(bǔ)價時，計入“投資所支付的現(xiàn)金”，收到補(bǔ)價的一方計入“收回投資所收到的現(xiàn)金”。若換出長期股權(quán)投資一方支付補(bǔ)價，支付的補(bǔ)價計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”，收到補(bǔ)價的一方應(yīng)計入“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”。

（二）融資租賃各期支付現(xiàn)金的列報問題

融資租賃中承租人分期付款租入固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的初始入賬價值為該資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者與初始直接費(fèi)用之和，未確認(rèn)融資費(fèi)用在以后租賃期間攤銷計入財務(wù)費(fèi)用或資本化費(fèi)用，因具有融資性質(zhì)，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中，認(rèn)為融資租賃各期支付的現(xiàn)金應(yīng)計入“其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。這種劃分值得進(jìn)一步探討。

由于融資租賃在租賃開始日后，關(guān)于資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬都已轉(zhuǎn)移給承租方，承租方才是租賃資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)控制人。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將購建固定資產(chǎn)納入投資活動，而將以分期付款的融資租賃資產(chǎn)視為籌資活動，而兩者的區(qū)別僅在于獲取的渠道不同，這為企業(yè)進(jìn)行盈余管理、粉飾報表創(chuàng)造機(jī)會。我國學(xué)者周波在1998年《談現(xiàn)金流量中現(xiàn)金流量分類存在的問題》一文中也提出“經(jīng)營情況相同的兩個企業(yè)僅因?yàn)閷潭ㄙY產(chǎn)的獲取方式不同，會導(dǎo)致企業(yè)披露出的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不同，歪曲了事實(shí)”。因此，對于融資租賃分期付款支付的現(xiàn)金應(yīng)計入投資活動還是籌資活動，仍有可探討的空間，筆者傾向于周波的觀點(diǎn)，認(rèn)為計入投資活動現(xiàn)金流量更加合理。

（三）增值稅的列報問題

一般情況下，企業(yè)購買的原材料用于生產(chǎn)經(jīng)營，其支付的現(xiàn)金（包括增值稅）計入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目。如果購買的原材料用于在建工程，則相應(yīng)的現(xiàn)金流出（包括增值稅）應(yīng)計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”。但對于本期所繳納的增值稅，目前的處理是全部計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中的支付各項稅費(fèi)項目中，包括處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅，顯然這種做法是不合理的。筆者認(rèn)為，對于處置固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅應(yīng)單獨(dú)歸類為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（四）企業(yè)所得稅的列報問題

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下，與所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量全部計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量類別下的“收到的稅費(fèi)返還”和“支付的各項稅費(fèi)”兩個項目中。所得稅是基于稅前會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整后計算出的稅費(fèi)，因此屬于復(fù)合稅種。投資活動和籌資活動都會對企業(yè)的稅前利潤產(chǎn)生影響，而目前實(shí)務(wù)中企業(yè)將支付的所得稅和收到的所得稅返還全額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中，顯然會降低會計信息的可比性。

二、現(xiàn)金流量表現(xiàn)行分類存在的問題

現(xiàn)行準(zhǔn)則將企業(yè)的現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量以及籌資活動現(xiàn)金流量三大類，其中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量最為重要，而我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用“排除法”將企業(yè)經(jīng)營活動限定為除去籌資活動和投資活動以外的所有交易和事項，并沒有明確給出其定義。這種做法導(dǎo)致許多不具備經(jīng)營活動特征的現(xiàn)金流量也計入其中。

（一）收到政府補(bǔ)助款項的列報問題

財政性資金分為收益性資金、資本性資金和負(fù)債性資金，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定了不同類別資金的賬務(wù)處理方法。企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，一般將負(fù)債性資金和資本性資金反映在“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中；將屬于收益性資金的政府補(bǔ)助列入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，但是此現(xiàn)金流入本質(zhì)上并不是由企業(yè)的正常經(jīng)營活動引起的。

若企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是存貨類流動資產(chǎn)，雖然企在取得資產(chǎn)時不必增加企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但是當(dāng)出售這些資產(chǎn)時，其所收到的現(xiàn)金流量甚至可以直接計入到“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中，事實(shí)上這種現(xiàn)金流入與企業(yè)通過自身能力獲取的現(xiàn)金流量有著本質(zhì)區(qū)別。因此，企業(yè)接受政府補(bǔ)助和捐贈收到的現(xiàn)金計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量虛夸了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營能力，對于此類現(xiàn)金流入無論歸類于何種類型的現(xiàn)金流量均不合理。

（二）離退休人員的工資列報問題

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，除去支付給研發(fā)人員和在建工程人員的工資外，其他所有人員（包括離退休人員）的工資費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)歸類于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，筆者認(rèn)為這種現(xiàn)金流量劃分有失偏頗。一方面，離退休人員的不能對企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營活動做出任何貢獻(xiàn)；另一方面，離退休人員在職時也并非全部服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營活動。離退休人員的工資費(fèi)用是一筆較大的現(xiàn)金開支。因此，將該筆現(xiàn)金支出全額計入經(jīng)營活動，會虛減經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，并且這類現(xiàn)金支出無論計入何種類型的現(xiàn)金流量均不合理。

（三）公務(wù)消費(fèi)卡產(chǎn)生的現(xiàn)金流出的列報問題

為了預(yù)防腐敗，加強(qiáng)對財務(wù)支出的監(jiān)管，近幾年來公務(wù)消費(fèi)卡在各單位得到廣泛使用。

實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)將公務(wù)消費(fèi)卡的花費(fèi)，在利潤表中反映為費(fèi)用，在現(xiàn)金流量表中歸類于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，然而這種劃分并不合理。因?yàn)楣珓?wù)消費(fèi)卡的支出不僅僅是為了滿足企業(yè)的日常經(jīng)營活動，在企業(yè)投資、籌資活動中也得到廣泛使用，將其單獨(dú)計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量并不能反映該類支出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、對現(xiàn)金流量表項目分類的改進(jìn)建議

（一）重新界定經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包含的項目

企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映企業(yè)創(chuàng)造利潤的能力、長期發(fā)展的能力以及償債能力等，很大程度上影響報表使用者的決策?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將經(jīng)營活動定義為“除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項”，導(dǎo)致許多性質(zhì)模糊的項目計入其中，使經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括一些并不符合其本質(zhì)特征的現(xiàn)金流量，進(jìn)而可能誤導(dǎo)信息使用者的決策。因此筆者認(rèn)為，提高企業(yè)現(xiàn)金流量信息質(zhì)量首先應(yīng)嚴(yán)格界定經(jīng)營活動的范圍：企業(yè)購買商品或勞務(wù)，進(jìn)行加工、存儲和銷售，以維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的各種活動。只有符合該定義的現(xiàn)金流量才能計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。比如應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換等業(yè)務(wù)，對其適當(dāng)加以規(guī)范，分情況計入不同類型的現(xiàn)金流量中，以防止企業(yè)運(yùn)用準(zhǔn)則的漏洞，任意調(diào)節(jié)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。

（二）另增加一類“其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”

由于現(xiàn)行準(zhǔn)則將企業(yè)現(xiàn)金流量分為三大類：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。假如根據(jù)上述建議嚴(yán)格定義經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，將導(dǎo)致一些現(xiàn)金流量無法歸類。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)在當(dāng)前三大活動分類下另設(shè)一項“其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，將均不屬于籌資活動、經(jīng)營活動及投資活動的現(xiàn)金流量計入此項類別，從而使該三類現(xiàn)金流量能真正反映其本質(zhì)。另外，也可以將一些復(fù)合項目或無法辨別歸屬的項目計入此類，并在財務(wù)報表附注中詳細(xì)說名。此種處理方式能夠更加真實(shí)的反映企業(yè)的活動，有助于提高現(xiàn)金流量表的可靠性和可比性。

［1］企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）［M］.人民大學(xué)出版社，2010.

［2］李秉成，田笑豐.現(xiàn)金流量表分析指標(biāo)體系研究［J］.會計研究，2003，（10）：25-29.

［3］周波.談現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金分類存在的問題［J］.現(xiàn)代會計，1998，（3）：10-11.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）