企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)會計處理探討

摘要:隨著金融市場的發(fā)展，黃金租賃作為一種融資工具，承租對象逐步從黃金生產(chǎn)、加工企業(yè)擴(kuò)大到一般企業(yè)（非黃金生產(chǎn)加工企業(yè)）?，F(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則未對黃金租賃業(yè)務(wù)作出具體的會計核算規(guī)定，各企業(yè)對此業(yè)務(wù)會計實(shí)務(wù)處理存在較大的差異。本文分析目前對黃金租賃業(yè)務(wù)的幾種會計核算方法，針對一般企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)提出了具體的會計處理建議。

黃金租賃業(yè)務(wù)是銀行向符合規(guī)定條件的企業(yè)租賃出黃金（一般是指符合上海黃金交易所的質(zhì)量規(guī)定和規(guī)格規(guī)定，可在上海黃金交易所進(jìn)行買賣并交割的黃金，如AU9995，AU9999等），在合同約定期限內(nèi)，企業(yè)向銀行支付租賃費(fèi)，到期歸還同種黃金的業(yè)務(wù)。

一、黃金租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展

1988年，美國一家黃金礦山公司與加拿大皇家銀行簽訂了一筆30噸黃金業(yè)務(wù)租賃業(yè)務(wù)，成為世界上首筆黃金租賃業(yè)務(wù)。我國最早的一筆黃金租賃業(yè)務(wù)發(fā)生在2005年12月，上海老鳳祥珠寶首飾有限公司向上海浦東發(fā)展銀行租借19.1公斤的黃金。2006年以后，黃金租賃業(yè)務(wù)在國內(nèi)各大銀行快速發(fā)展，租賃規(guī)模不斷擴(kuò)大，成為銀行增收的新亮點(diǎn)。由于其租賃費(fèi)用率較低，租賃對象逐漸從黃金生產(chǎn)及加工企業(yè)擴(kuò)展到一般企業(yè)，使其成為企業(yè)安全、低風(fēng)險的融資工具。企業(yè)租入黃金后賣出，以獲得流動資金使用，同時進(jìn)行租金的套期保值，以規(guī)避還金時標(biāo)的金的價格上漲風(fēng)險，租賃期滿，通過上海黃金交易所買入黃金，歸還給銀行。

銀行實(shí)施黃金租賃業(yè)務(wù)，可以盤活存量資產(chǎn)，獲得黃金租賃的溢

價收益，豐富業(yè)務(wù)品種、完善金融產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、創(chuàng)新信貸業(yè)務(wù)。

企業(yè)開展黃金租賃業(yè)務(wù)：第一，規(guī)避金價波動對企業(yè)帶來的成本沖擊，減低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，第二，通過融通資金，可以滿足企業(yè)資金融資的鋼性需求；第三，黃金租賃綜合費(fèi)用率低于流動資金貸款費(fèi)用率，降低企業(yè)融資成本；第四，黃金租賃手續(xù)相對簡便，企業(yè)只需在上海黃金交易所開立賬戶，成為會員，即可進(jìn)行黃金的租賃及交割業(yè)務(wù)，使企業(yè)所需資金實(shí)際到位。

二、企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)會計核算的主要現(xiàn)狀及解析

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則未對企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)會計核算作具體會計處理規(guī)定，各企業(yè)對此業(yè)務(wù)的會計處理差異較大，主要有：

(一)作為表外業(yè)務(wù)處理

有的企業(yè)認(rèn)為黃金租賃業(yè)務(wù)系經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，不需納入會計核算范圍，不在報表內(nèi)反映，只在備查賬進(jìn)行登記，待還金時再根據(jù)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益。本人認(rèn)為黃金租賃不同于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號-租賃》中規(guī)定的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，表外核算不足以反映黃金租賃業(yè)務(wù)過程中的權(quán)利和義務(wù)，報表不能全面、真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因?yàn)椋鹤饨桦p方通過上海黃金交易所會員服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了黃金過戶，企業(yè)取得了黃金的所有權(quán)，享有對黃金的占用、使用、收益及處置權(quán)利，形成企業(yè)的資產(chǎn);還金日，企業(yè)不能用自有黃金進(jìn)行歸還，必須通過上海黃金交易所購買指定的標(biāo)準(zhǔn)黃金進(jìn)行物權(quán)轉(zhuǎn)移，還金行為必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則對負(fù)債的定義以及會計上確認(rèn)負(fù)債的條件。

(二)作為表內(nèi)業(yè)務(wù)處理

1、還金義務(wù)作為交易金融負(fù)債或短期借款核算

關(guān)于未來應(yīng)償還借金金額，有的企業(yè)是作為“交易性金融負(fù)債”核算。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負(fù)債：承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購;屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理;屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。從上述定義看，黃金租賃不屬于其規(guī)定的范疇，歸入交易性金融資產(chǎn)依據(jù)不足。

有的企業(yè)作為短期借款核算。短期借款是指企業(yè)為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金或?yàn)榈謨斈稠梻鶆?wù)而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等外單位借入的、還款期限在一年以下（含一年）的各種借款。企業(yè)黃金租賃借入的是黃金，而非貨幣資金，而且該業(yè)務(wù)屬于銀行的表外業(yè)務(wù)，不納入企業(yè)的借款卡信息，顯然還金金額列入短期借款科目核算不合適。

2、黃金租賃費(fèi)及借還價差作為投資收益或公允價值變動損益處理

投資收益是對外投資所取得的利潤、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益或損失。投資收益是對外投資的結(jié)果，一般與“長期股權(quán)投資”、“交易性金融資產(chǎn)”等業(yè)務(wù)相對應(yīng)。而黃金租賃是對黃金的買賣交割，與對外投資無相關(guān)性。公允價值變動損益是指企業(yè)以各種資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣交換、交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。企業(yè)租入黃金已出售或隨著生產(chǎn)流程進(jìn)行轉(zhuǎn)移使用，顯然不符合公允價值變動的定義范圍。

對于企業(yè)而言，購入黃金即為采購入庫，單位應(yīng)按照存貨的收發(fā)存進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。償還黃金即為銷售，應(yīng)根據(jù)收款金額確認(rèn)銷售收入，根據(jù)庫存結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，其差價直接通過銷售收入及銷售成本反映。因?yàn)榻杞疬€金業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)，因此，黃金租賃費(fèi)計入財務(wù)費(fèi)用較為合理。按照租約協(xié)議總價的百分比計算，在租約期限內(nèi)，平均計入各其財務(wù)費(fèi)用。

三、對黃金租賃業(yè)務(wù)會計處理的建議

黃金租賃交易雙方在上海黃金交易所對黃金交易構(gòu)成了黃金買賣行為，應(yīng)按照收入的核算原則對售出黃金確認(rèn)收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本，購入黃金視同存貨管理?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問題的通知》財稅[2002]142號文指出：黃金交易所會員單位通過黃金交易所銷售標(biāo)準(zhǔn)黃金（持有黃金交易所開具的《黃金交易結(jié)算憑證》），未發(fā)生實(shí)物交割的，免征增值稅；發(fā)生實(shí)物交割的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)際成交價格代開增值稅專用發(fā)票，并實(shí)行增值稅即征即退的政策，同時免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。因此，對于一般企業(yè)來說，不發(fā)生實(shí)物交割的情況下，不涉及增值稅核算。

(一)科目設(shè)置

在“存貨”科目下設(shè)置“標(biāo)準(zhǔn)黃金”科目，核算租入黃金價值；在“應(yīng)付賬款”科目下設(shè)置“某銀行”往來客商核算，核算公司租入黃金的初始應(yīng)付金額；“財務(wù)費(fèi)用-標(biāo)準(zhǔn)金租賃費(fèi)”科目核算報告期租賃費(fèi)及相關(guān)手續(xù)費(fèi)等。

企業(yè)為了回避將來購金價格的上漲風(fēng)險，同時進(jìn)行標(biāo)的金的現(xiàn)金流量套期，設(shè)置“套期工具-黃金期貨”、“資本公積-其他資本公積（套期工具價值變動）”等科目對租金的套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。

(二)核算具體步驟

企業(yè)租入標(biāo)準(zhǔn)金時，借記“存貨-標(biāo)準(zhǔn)黃金”科目，貸記“應(yīng)付賬款-某銀行”確認(rèn)對借出銀行的應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金初始金額。企業(yè)賣出標(biāo)準(zhǔn)金平倉變現(xiàn)時：借記“銀行存款”等，貸記“營業(yè)收入-標(biāo)準(zhǔn)黃金”，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“營業(yè)成本”，貸記“庫存商品-標(biāo)準(zhǔn)黃金”。每月末，支付黃金租賃費(fèi)，借記“財務(wù)費(fèi)用-黃金租賃費(fèi)”，貸記“銀行存款等”，同時，對套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，當(dāng)金價大于期初定盤價格，做會計分錄借記“套期保值-黃金期貨”，貸記“資本公積-其他資本公積（套期工具變動）”，反之做相反會計分錄。租賃到期日，企業(yè)付款購進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)金，借記“存貨-標(biāo)準(zhǔn)黃金”，貸記“銀行存款”等，同時對套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行平倉，套期盈利做分錄，借記“銀行存款”，貸記“套期工具-黃金期貨，套期虧損做相反分錄。

同時對還金做銷售處理，結(jié)轉(zhuǎn)成本及資本公積-其他資本公積（套期工具變動），對非完全有效套期保值金額計入財務(wù)費(fèi)用。

四、黃金租賃業(yè)務(wù)會計處理實(shí)例

20X5年1月1日，S公司與P銀行簽訂標(biāo)準(zhǔn)金租賃協(xié)議，協(xié)議約

定P銀行出租400千克的AU9999黃金給S公司，雙方通過上海黃金交易所進(jìn)行倉單交割，黃金價格按照上海黃金交易所1月1日的收盤價格280元/克計算，租賃期限三個月，年化租賃費(fèi)用率4.5%，租金按月支付。到期后S公司通過上海黃金交易交易系統(tǒng)所歸還P銀行400千克相同質(zhì)地的黃金。

租賃當(dāng)日，S公司對租入標(biāo)準(zhǔn)金進(jìn)行平倉變現(xiàn)，獲取流動資金。

S公司為了規(guī)避還金日金價上漲帶來的風(fēng)險，于當(dāng)日在上海期貨交易所購入相同數(shù)量、質(zhì)地及期限的黃金套期工具進(jìn)行套期保值（套期保值手續(xù)費(fèi)略）。

P公司租金日的會計處理：

借：存貨-標(biāo)準(zhǔn)黃金11200萬元

貸：應(yīng)付賬款-P銀行11200萬元

A公司對租入標(biāo)準(zhǔn)金進(jìn)行平倉變現(xiàn)

借：銀行存款11200萬元

貸：營業(yè)收入11200萬元

借：營業(yè)成本11200萬元

貸：存貨-標(biāo)準(zhǔn)黃金11200萬元

當(dāng)日套期工具-黃金期貨的公允價值為零，故不做賬務(wù)處理。

1月末，上海黃金交易所AU9999標(biāo)準(zhǔn)金的收盤價為282元/克，支付1月黃金租賃費(fèi)用20.74萬元，會計處理如下：

套期工具價值入賬處理：

借：套期工具-標(biāo)準(zhǔn)黃金80萬元

貸：資本公積-其他資本公積（套期工具變動）80萬元

支付租賃費(fèi)業(yè)務(wù)處理：

借：財務(wù)費(fèi)用20.74萬元

貸：銀行存款20.74萬元

2月末，上海黃金交易所AU9999標(biāo)準(zhǔn)金的收盤價為281元/克，會計處理如下：

套期工具價值業(yè)務(wù)處理：

借：資本公積-其他資本公積（套期工具變動）40萬元

貸：套期工具-標(biāo)準(zhǔn)黃金40萬元

支付租賃費(fèi)業(yè)務(wù)處理：

借：財務(wù)費(fèi)用20.74萬元

貸：銀行存款20.74萬元

3月末，S企業(yè)在上海黃金交易所購入黃金，向P銀行還金，支付最后第三個月的黃金租賃費(fèi)，同時在上海期貨交易所以凈額方式對套期工具進(jìn)行平倉。假設(shè)當(dāng)日該質(zhì)地黃金的成交價格為283元/克。

購買黃金業(yè)務(wù)處理：

借：存貨-標(biāo)準(zhǔn)黃金11320萬元

貸：銀行存款11320萬元

套期工具平倉業(yè)務(wù)處理：

借：套期工具-標(biāo)準(zhǔn)黃金80萬元

貸：資本公積-其他資本公積（套期工具變動）80萬元

借：銀行存款120萬元

貸：套期工具-標(biāo)準(zhǔn)黃金80萬元

還金業(yè)務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款-P銀行11200萬元

貸：營業(yè)收入11200元

借：營業(yè)成本11200

資本公積-其他資本公積（套期工具變動）80萬元

貸：存貨11320萬元

支付第三個月租金業(yè)務(wù)處理：

借：財務(wù)費(fèi)用20.74萬元

貸：銀行存款20.74萬元

對發(fā)生實(shí)物交割的企業(yè)，按照黃金銷售價格計算銷項稅額，對即征即退的增值稅，按政府補(bǔ)貼進(jìn)行核算，本文不再贅述。