淺談管理會計(jì)——預(yù)算管理改革

摘要:隨著十八屆三中全會全面深化改革步伐的邁進(jìn)，管理會計(jì)在瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，起著舉足輕重的作用。本文通過目前管理會計(jì)體系的建立情況及其現(xiàn)實(shí)意義，結(jié)合我國現(xiàn)有管理會計(jì)模式，通過預(yù)算管理這個(gè)切入口，分析我國現(xiàn)有預(yù)算管理存在的問題，提出今后的改進(jìn)方法。

一、全面深化改革中管理會計(jì)體系的建立

(一)財(cái)務(wù)體系的內(nèi)容

財(cái)務(wù)可以分為六大體系，前三個(gè)體系稱之為財(cái)務(wù)會計(jì)，由財(cái)務(wù)核算體系、資金管理系統(tǒng)和稅務(wù)管理系統(tǒng)組成，后三個(gè)體系稱之為管理會計(jì)，分別是企業(yè)的預(yù)算控制系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)和經(jīng)營決策支持系統(tǒng)，而目前我們主要所說的財(cái)務(wù)管理大多以財(cái)務(wù)會計(jì)為主。

這六個(gè)體系在日常工作中可以分為三個(gè)層次的工作，一是基礎(chǔ)核算工作；二是管理控制過程；三是決策支持過程。目前我們的60%-70%的財(cái)務(wù)人員主要在做記賬、算賬和報(bào)賬等第一層次的工作，20%-30%的在從事預(yù)算、績效管理等第二層次的管理活動，只有5%-10%在做第三層次的決策支持管理工作，這導(dǎo)致目前我們整個(gè)財(cái)務(wù)管理是一個(gè)分散的、網(wǎng)狀的結(jié)構(gòu)，記賬類會計(jì)核算也使得會計(jì)信息的價(jià)值創(chuàng)造作用未能得到充分挖掘。

(二)管理會計(jì)體系建立的現(xiàn)實(shí)意義

相對于財(cái)務(wù)會計(jì)，管理會計(jì)是著重為改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的一個(gè)會計(jì)分支，它利用現(xiàn)有的資料和信息，預(yù)測未來的經(jīng)濟(jì)活動、發(fā)展前景，并在此基礎(chǔ)上規(guī)劃未來、制定決策，在瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)下，為企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部管理服務(wù)。

我國的管理會計(jì)與英美等發(fā)達(dá)國家相比發(fā)展相對滯后，隨著黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出的總體部署，隨著中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，建設(shè)有中國特色的管理會計(jì)都十分必要。2014年10月27日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，這是管理會計(jì)的頂層設(shè)計(jì)，不僅有利于增強(qiáng)市場主體的創(chuàng)新能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，還有利于市場主體在競爭中最大限度的提高資金使用效益，增強(qiáng)市場競爭力。最主要的是，它讓整個(gè)財(cái)務(wù)從原先分散的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)全新的管理模式，這個(gè)模式是單位層面控制管理的戰(zhàn)略財(cái)務(wù)、全價(jià)值鏈財(cái)務(wù)支持的業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)、以交易處理為主的財(cái)務(wù)共享服務(wù)以及掌握財(cái)務(wù)核心能力的技術(shù)財(cái)務(wù)四位一體的管理模式。

(三)中國現(xiàn)有的管理會計(jì)模式

縱觀世界500強(qiáng)企業(yè)，包括全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等在內(nèi)的諸多管理會計(jì)工具早已融入它們的經(jīng)營管理血脈中，成為它們領(lǐng)跑市場的重要利器。盡管中國管理會計(jì)實(shí)踐起步較晚，但不乏已有一批嗅覺靈敏的“先行者”試水管理會計(jì)市場。比如：中航工業(yè)集團(tuán)公司嘗試在項(xiàng)目管理中引入管理會計(jì)的理念。在傳統(tǒng)的項(xiàng)目管理中，財(cái)務(wù)人員只負(fù)責(zé)日常的財(cái)務(wù)核算及最終的項(xiàng)目決算工作，相當(dāng)于資金管理的工作，而改革后的項(xiàng)目管理控制，財(cái)務(wù)人員不僅要負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算編制、日常核算工作和最終決算工作，還要結(jié)合業(yè)務(wù)滲透到目標(biāo)價(jià)格的制定、目標(biāo)成本的控制之中，在過程中實(shí)時(shí)控制使之決算達(dá)到既定的預(yù)算。

中興通訊也是較早開始嘗試管理會計(jì)的企業(yè)之一，它們對管理會計(jì)的改革就是明確財(cái)務(wù)部門在做好先前計(jì)算工作的基礎(chǔ)上，加上算計(jì)?！坝?jì)算”，就是我們傳統(tǒng)意義上的核算、記賬；“算計(jì)”，就是要事先算好盈虧，充分考慮沉沒成本、機(jī)會成本以及短期利益和長期利益的衡量。財(cái)務(wù)部門要在計(jì)算中算計(jì)，在算計(jì)中計(jì)算，通過合理的預(yù)算，制定一條基準(zhǔn)線，有了基準(zhǔn)線，發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)就能及時(shí)地校準(zhǔn)控制，引導(dǎo)整體費(fèi)用按著年初整體預(yù)算穩(wěn)步前進(jìn)，通過各種手段支持整體戰(zhàn)略落地。

(四)預(yù)算控制管理的重要性

預(yù)算控制作為管理會計(jì)的三大系統(tǒng)之一，與成本管理一起為做好經(jīng)營決策支持打下基礎(chǔ)，而預(yù)算控制作為管理會計(jì)里的第一步，起著著舉足輕重的作用，如果預(yù)算的編制是通過深入調(diào)研，符合項(xiàng)目實(shí)際情況，那預(yù)算的執(zhí)行就可以根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度安排，同時(shí)在執(zhí)行過程中注意成本控制，使之接近既定的預(yù)算目標(biāo)。比如在制定預(yù)算方案的同時(shí)制定預(yù)案和預(yù)籌方案，實(shí)行“三預(yù)”方案。預(yù)案就是在遇到各種不確定因素影響時(shí)，做出的各種應(yīng)急方案，預(yù)籌是最初制定的項(xiàng)目相關(guān)的各種機(jī)制，包括獎懲機(jī)制，激勵員工朝著實(shí)現(xiàn)原定的預(yù)算目標(biāo)前進(jìn)。

自全面預(yù)算管理在美國通用電氣、杜邦、通用汽車德國公司產(chǎn)生之后，這一方法很快成為了現(xiàn)代工商企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)管理模式。它從最初單純的計(jì)劃、決算逐漸發(fā)展成為現(xiàn)在的集控制、激勵、評價(jià)于一體的綜合貫徹單位戰(zhàn)略目標(biāo)的經(jīng)營模式，從而使預(yù)算管理處于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心位置。

二、我國預(yù)算管理存在的問題

(一)目標(biāo)設(shè)定不科學(xué)

目前預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定往往是根據(jù)上一年的收入或成本，經(jīng)過一系列復(fù)雜、全面或有選擇性的加減計(jì)算而使其結(jié)果符合財(cái)務(wù)目標(biāo)，然后與上下級協(xié)商對此目標(biāo)不斷修改達(dá)成一致，從而確定最終預(yù)算目標(biāo)，此時(shí)往往忽略了與單位戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合，缺乏合理性和先進(jìn)性。

(二)與長期戰(zhàn)略沒有有效銜接

大多數(shù)單位的預(yù)算缺乏與其發(fā)展戰(zhàn)略的聯(lián)系，所以行動多針對于短期經(jīng)營目標(biāo)，而不關(guān)注長期經(jīng)營目標(biāo)。特別是行政事業(yè)單位，由于體制因素影響，對長期發(fā)展戰(zhàn)略考慮的比民營企業(yè)更少。

(三)不能為高層管理者提供可靠的預(yù)測數(shù)據(jù)

現(xiàn)在的預(yù)算通常是在往年基礎(chǔ)上加以推斷，而非根據(jù)實(shí)際情況重新編制預(yù)算，且經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算基本固定不得隨意調(diào)整，這自動限制了增長期望也限制了成本降低，這種既封頂又限底的做法，使得以預(yù)算為基礎(chǔ)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程不能適應(yīng)瞬息萬變的外部市場環(huán)境，領(lǐng)導(dǎo)也不能通過預(yù)算真正了解到下一年生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)測情況。

(四)易導(dǎo)致預(yù)算游戲，信息失真

與績效評價(jià)、年度考核相聯(lián)系的預(yù)算容易導(dǎo)致信息失真，影響真實(shí)情況的最終反映。由于預(yù)算法規(guī)定的預(yù)算不可隨意調(diào)整性，導(dǎo)致項(xiàng)目在實(shí)施過程中偏離預(yù)算時(shí)，大多數(shù)人都會選擇制造部分虛假信息，以達(dá)到完成年度預(yù)算目標(biāo)的目的，目前新聞媒體披露的各種會計(jì)違規(guī)問題都是預(yù)算游戲的一個(gè)明證。

(五)預(yù)算中財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)脫節(jié)

我國預(yù)算實(shí)務(wù)上的主要問題就是作為預(yù)算動因的非財(cái)務(wù)指標(biāo)與財(cái)務(wù)指標(biāo)脫節(jié)，換句話說，預(yù)算管理絕不是財(cái)務(wù)部門“自娛自樂的游戲”，而是財(cái)務(wù)部門通過預(yù)算切入整個(gè)單位，協(xié)助單位主要領(lǐng)導(dǎo)管理整個(gè)單位的手段。從預(yù)算編制到預(yù)算執(zhí)行，財(cái)務(wù)部門必須與業(yè)務(wù)部門密切溝通，讓經(jīng)費(fèi)執(zhí)行進(jìn)度與項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度一致。

三、預(yù)算改進(jìn)方法

預(yù)算改進(jìn)主要是在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，根據(jù)單位自身情況，結(jié)合外部環(huán)境和內(nèi)部條件的不同，對預(yù)算編制方法進(jìn)行改進(jìn)，目前主要有零基預(yù)算、滾動預(yù)算和作業(yè)成本法等預(yù)算改進(jìn)方法。

(一)零基預(yù)算

零基預(yù)算自20世紀(jì)60年代美國佐治亞州的政府預(yù)算中首次使用，后來逐漸被用于整個(gè)聯(lián)邦預(yù)算，用于企業(yè)的嘗試是在20世紀(jì)70年代由美國德克薩斯儀器公司開始，它不僅僅是一個(gè)預(yù)算編制的方法，更是一種管理理念和管理方法。

零基預(yù)算分析的邏輯要點(diǎn)是：每一項(xiàng)經(jīng)營活動是否符合戰(zhàn)略目標(biāo)？每一項(xiàng)活動有無取消的可能？如果不能取消是否有更好的替代方案？被選定的經(jīng)營活動成本究竟需要多少？它與傳統(tǒng)的增量預(yù)算最大不同在于它認(rèn)識到了預(yù)算編制是一個(gè)管理過程。

零基預(yù)算在合理分配資源、科學(xué)編制預(yù)算方面的優(yōu)點(diǎn)突出，但是其工作量過于龐雜也是顯著的缺點(diǎn)，實(shí)務(wù)中我認(rèn)為在需要的時(shí)候可以全面編制零基預(yù)算，然后回復(fù)到“增量方法”過段時(shí)間在重新編制零基預(yù)算可能會事半功倍，或者每年選擇重要的項(xiàng)目編制零基預(yù)算，其他則按“增量方法”編制，輪流進(jìn)行等。

(二)滾動預(yù)算

滾動預(yù)算是對傳統(tǒng)預(yù)算基于日歷年度或財(cái)政年度制定，受人為時(shí)間界限分割，與項(xiàng)目、產(chǎn)品計(jì)劃周期發(fā)生沖突而改進(jìn)后的預(yù)算方法，它把計(jì)劃和預(yù)算更有機(jī)地結(jié)合起來。目前針對人為劃分的預(yù)算年度普遍采用的方法是將項(xiàng)目周期人為和預(yù)算周期結(jié)合，一般以公歷年度為一個(gè)周期。

浙江省財(cái)政廳在2015年省級預(yù)算改革的主要措施中有一條“研究財(cái)政三年中期規(guī)劃，試編部門滾動預(yù)算”就是認(rèn)識到改進(jìn)預(yù)算的一個(gè)很好實(shí)例。

(三)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是在作業(yè)管理思想的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，以達(dá)到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善為目的的預(yù)算管理形式。它是用作業(yè)成本法分析各個(gè)工作環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的資源，分析出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在改進(jìn)單位業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，結(jié)合單位戰(zhàn)略目標(biāo)和據(jù)此預(yù)測的作業(yè)量，進(jìn)而更合理地預(yù)測所需成本，并實(shí)施有效的控制和績效評價(jià)與考核。

如承接一個(gè)測繪項(xiàng)目，測繪成本定額就是我們的作業(yè)基礎(chǔ)，可以根據(jù)成本定額來預(yù)測項(xiàng)目實(shí)際成本，從而計(jì)算項(xiàng)目的利潤及合理分配資源。在實(shí)際承擔(dān)過程中，對偏離成本定額的支出，要認(rèn)真分析偏離原因，并根據(jù)實(shí)際情況糾正偏差或及時(shí)調(diào)整各項(xiàng)目的成本定額。這里最難的就是如何確定符合實(shí)際的成本定額，也是就作業(yè)基礎(chǔ)。通過以作業(yè)為基礎(chǔ)的預(yù)算控制可以有效發(fā)現(xiàn)低效的作業(yè)，有助于減少預(yù)算控制中責(zé)任不清的問題。

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是作業(yè)成本法的“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想再全面預(yù)算體系中的運(yùn)用，是依據(jù)各項(xiàng)作業(yè)成本來編制預(yù)算，通過分析作業(yè)動因來管理并控制作業(yè)，將成本與戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合起來的計(jì)劃過程，為企業(yè)定義了成本改進(jìn)機(jī)會，為控制提供了業(yè)績計(jì)量目標(biāo)，為資源的合理配置提供了有效依據(jù)。