我國其他綜合收益的列報變遷

武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院 熊媛

二十世紀中后期以來，經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢帶來了生產(chǎn)力的迅猛發(fā)展以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的重大變化，特別是國際金融與貿(mào)易的蓬勃發(fā)展，促使衍生金融工具不斷創(chuàng)新，從而使得企業(yè)自身的經(jīng)濟活動愈發(fā)復(fù)雜，也帶來了越來越多新的、非傳統(tǒng)的收益形式。例如衍生金融工具形成的未實現(xiàn)的價值增值，反映了企業(yè)價值的增加，對財務(wù)信息使用者及潛在使用者是有用的。然而在傳統(tǒng)會計收益報告模式下，因其恪守著非經(jīng)常收益不計入損益的“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”的理念，使得這部分價值繞過了收益表而沒有被確認為企業(yè)的收益，也使得收益表的信息不全面、不完整，從而滿足不了財務(wù)信息使用者及潛在使用者的決策需求。于是，綜合收益列報應(yīng)運而生。

“綜合收益”這一概念是由美國財務(wù)會計準則委員會（USFASB）首次提出來的，隨后，國外各準則制定機構(gòu)以及許多的學(xué)者對綜合收益的相關(guān)內(nèi)容進行了一系列的研究。綜合收益的理論研究與發(fā)展日趨成熟，歐美許多發(fā)達資本主義國家越來越傾向于在對外收益報告中列報企業(yè)的綜合收益。國外會計界對收益報告的披露與列報要求正一步一步發(fā)生著變化，受國際和國內(nèi)環(huán)境的影響，我國先后制定并修訂了一系列的會計準則，引入了其他綜合收益的概念，逐步完善了綜合收益信息在收益報告中的披露與列報。下面，筆者將僅就其他綜合收益在我國收益報告中的列報變遷作粗略的探討?？傮w來說，其他綜合收益的列報經(jīng)歷了以下幾個階段：

一、未列報與披露階段

2006年新會計準則頒布之前，我國采用傳統(tǒng)的會計收益報告模式，即以“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”為理念。“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”是指本期收益報告中所計列的損益僅包括本期營業(yè)活動所產(chǎn)生的各項成果。也就是說，“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”認為只有當(dāng)期決策可控的變化和事項才應(yīng)該被包括在收益中。從而使得這種觀點影響下的收益報告在衡量期間收益時，將收益報告的重點放在了“當(dāng)期”和對“經(jīng)營活動”的影響上。受這種傳統(tǒng)收入費用觀的影響，在這一階段，我國對其他綜合收益實際上尚未進行確認。而利潤表列報的也只是傳統(tǒng)意義上已經(jīng)實現(xiàn)的收入、費用、利潤要素。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟模式呈現(xiàn)出復(fù)雜化和多樣化的特點，這種傳統(tǒng)的收益報告已經(jīng)越來越難以滿足報表使用者以及投資者的需求。改進企業(yè)收益報告成為了我國會計界備受關(guān)注的一項課題。

二、初步引入財務(wù)報告體系階段

上世紀八十年代，美國財務(wù)會計準則委員會（USFASB）在《企業(yè)財務(wù)報表要素》（第3號財務(wù)會計概念公告）中將“綜合收益”這一概念是定義為：企業(yè)在某一會計期間與業(yè)主以外的會計主體所進行的交易所引起的凈資產(chǎn)變動，它包括凈收益和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。我國借鑒了美國財務(wù)會計準則委員會的“綜合收益”這一概念內(nèi)涵，在2006年頒布的新企業(yè)會計準則中第30號文件中，要求企業(yè)在編制所有者權(quán)益變動表時，必須反映所有者權(quán)益的重要結(jié)構(gòu)性變化信息，尤其是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，并且要求在所有者權(quán)益變動表中，以單列項目的形式分別反映凈利潤、直接計入所有者權(quán)利的利得和損失以及兩者之和（即綜合收益）。

《企業(yè)會計準則第30號》文件的發(fā)布，填補了我國長期以來對企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生的與所有者投入資本及向所有者分配利潤無關(guān)但引起企業(yè)凈資產(chǎn)變動的非經(jīng)常性收益在財務(wù)報告體系中未予列報的空白。也對我國長久以來以“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”為理念的傳統(tǒng)收益報告模式提出了挑戰(zhàn)。

然而，在所有者權(quán)益變動表中列報直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，事實上是不承認其他綜合收益為收益要素的一種列報方法。眾所周知，財務(wù)報告信息使用者在使用財務(wù)報告提供的信息進行決策時，更多關(guān)注的是企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表中的財務(wù)信息，對較晚加入財務(wù)報告體系的所有者權(quán)益變動表關(guān)注甚少，如此一來，在這種列報方式下，對其他綜合收益的重視程度也就顯而易見了。因此，這種列報方法不利于向財務(wù)報告信息使用者全面展現(xiàn)收益信息，易造成財務(wù)報告信息使用者的短視及短期行為，不利于其做出正確的決策。

同時，在這一階段，其他綜合收益項目的核算與資本公積項目并沒有嚴格地區(qū)分開來，具體來講，就是在資本公積的二級科目“其他資本公積”下，分為其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積和非其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積，例如以權(quán)益結(jié)算的股份支付（行權(quán)時，要轉(zhuǎn)入資本溢價或股本溢價）等。報表的列示上，其他綜合收益的相關(guān)項目是在資產(chǎn)負債表上的資本公積項目下反映。這樣一來，將不便于所有者權(quán)益變動表與資產(chǎn)負債表中有關(guān)其他綜合收益項目的稽核比對。

三、正式引入收益報告階段

2009年，財政部頒布的財會[2009]8號文件中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)從2009年1月1日起在利潤表中的“每股收益”項目下列報“其他綜合收益”和“綜合收益”項目（如圖1所示），同時，將所有者權(quán)益變動表中“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”更改為“其他綜合收益”，標(biāo)志著我國企業(yè)會計收益報告正式引入了其他綜合收益的概念。也實現(xiàn)了我國與國際會計準則的趨同。

財會[2009]8號文件規(guī)定，其他綜合收益項目用來反映企業(yè)非日常活動所形成且不計入當(dāng)期損益的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益變動但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出，即根據(jù)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益概念的引入拓展了收益的內(nèi)涵，將除了與股東所進行的權(quán)益性質(zhì)的交易之外的企業(yè)凈資產(chǎn)的所有變動，均納入到收益的范疇里。它不僅包括已確認已實現(xiàn)的有現(xiàn)金流的凈利潤，也包括已確認未實現(xiàn)的無現(xiàn)金流的衍生金融資產(chǎn)公允價值變動等潛在收益。充分體現(xiàn)了將經(jīng)營期內(nèi)的所有收入和費用，包括非經(jīng)營業(yè)務(wù)、非常事項、前期損益調(diào)整等當(dāng)期確認的利得和損失（即使當(dāng)期未實現(xiàn)）均計入收益的“全面收益觀”的理念。

然而，這種同時在利潤表與所有者權(quán)益變動表中列報其他綜合收益的的方法，會使財務(wù)報告信息使用者感到迷惑，不知道哪張報表的信息才是值得利用的，最終也會導(dǎo)致其他綜合收益這一類重要未來利潤信息遭到忽視。同時，對于其他綜合收益的具體項目包括哪些，四大報表中無一列示，而只是在附注中增列其他綜合收益明細表。這也將導(dǎo)致在核算方面，其他綜合收益項目與資本公積項目依然混合在一起，從而直接導(dǎo)致利潤表、所有者權(quán)益變動表及資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益項目及信息無法進行勾稽比對。

四、全面引入收益報告階段

2014年，財政部發(fā)布了財會[2014]7號文件。該文件修訂了財務(wù)報表列報準則，新準則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補充納入準則正文，還對我國會計準則應(yīng)用指南、解釋、講解中相應(yīng)的規(guī)范性條款內(nèi)容進行了整合。準則正文中明確了其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認的各項利得和損失。其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計準則的規(guī)定分為：以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目和以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目兩大類。

其中，以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動；按照權(quán)益法核算的，在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等兩個子目。

而以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：按照權(quán)益法核算的，在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動所享有的份額；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；外幣財務(wù)報表折算差額；其他項目等五個子目。

在不考慮合并報表的前提下，以上事項在財務(wù)報告中的列示為：在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益類別中增加“其他綜合收益”項目，采用按照扣除所得稅影響后金額的方式進行總額的列報，無需按照明細子目列示；在利潤表中將“其他綜合收益”項目分為兩類，兩個類別及其各自所包含的子目均需單獨列示，并實行分類列報，即按照前述其他綜合收益的大類項下分子項目進行列示（如圖2）；在所有者權(quán)益變動表中的列報變化主要體現(xiàn)在兩個方面，即一方面在橫向上增加“其他綜合收益”項目，而另一方面在縱向上列示“綜合收益總額”項目（即只列報總額，其具體組成部分則在利潤表中列報）。

綜上所述，在我國財務(wù)報告體系中引入其他綜合收益的概念，體現(xiàn)出了中國與國際會計準則接軌的思想，有助于提高企業(yè)的會計信息披露質(zhì)量及讓財務(wù)報告使用者更加全面地了解企業(yè)的收益狀況。相信通過不斷地探索和研究以及實務(wù)中不斷地總結(jié)經(jīng)驗，其他綜合收益項目在我國財務(wù)報告體系中的列報將走上日趨成熟的道路。

[1]崔巖.關(guān)于其他綜合收益的會計處理的探究[J].現(xiàn)代商業(yè),2015

[2]尼燕.論其他綜合收益及其列報[J].財會通訊,2014

[3]劉曉麗.其他綜合收益概念辨析及其列報建議[J].企業(yè)導(dǎo)報,2015

[4]魯立，趙亦飛.其他綜合收益含義及涵蓋內(nèi)容的探討[J].財會學(xué)習(xí),2011

[5]賴惠明.其他綜合收益列報及核算的改進探討[J].商場現(xiàn)代化,2015

[6]丁鑫,陳智.其他綜合收益在財務(wù)報表中列報的改進[J].財會月刊,2015

[7]段敏,孫正芳.我國綜合收益列報的現(xiàn)狀及市場反應(yīng)[J].經(jīng)營管理者,2015

[8]張捷捷.綜合收益及其相關(guān)問題研究[D].財政部財政科學(xué)研究所,2014

[9]苑秀娥,劉雪勝.綜合收益理念研究動態(tài)及展望[J].財會通訊,2015