長期股權(quán)投資準則新變化解讀

摘要:我國財政部于2014年3月13日針對長期股權(quán)投資的企業(yè)會計準則進行了重新修訂。修訂后的長期股權(quán)投資會計準則要求于2014 年7月1日起正式施行。對比新舊準則，修訂后的長期股權(quán)投資無論是在投資成本的初始計量、核算范圍，還是后續(xù)計量，均有很大不同。而且新舊準則關(guān)于對被投資企業(yè)投資損益與合并費用也不盡相同。基于此，本文試對其進行相關(guān)探討。

一、長期股權(quán)投資改革的政策背景

在市場經(jīng)濟的發(fā)展之下，我國企業(yè)應(yīng)對會計信息的透明度與質(zhì)量提高重視，而這也是企業(yè)的發(fā)展要求?；诖耍覈斦扛鶕?jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》長期股權(quán)投資的相關(guān)會計準則進行了修訂，并于2014年3月13日對外印發(fā)。2014年7月1日起，要求我國所有企業(yè)都應(yīng)予以正式施行。于境外上市的公司鼓勵提前執(zhí)行。舊有準則同時廢止。

二、長期股權(quán)投資概述

(一)長期股權(quán)投資的實行

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國金融市場與資本市場都獲得了不斷完善。我國企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展運營之余，進行股權(quán)投資活動，已成為我國企業(yè)的一種主要的財務(wù)管理形式。通過有效的長期股權(quán)投資，企業(yè)能夠顯著提高自身的投資報酬率和資金運用效率，從而增加企業(yè)的凈利潤。同時，適當?shù)膶ν膺M行股權(quán)投資,還能使企業(yè)加強與關(guān)聯(lián)公司的業(yè)務(wù)往來，積極探索新產(chǎn)品事業(yè)鏈。近年來，我國政府加大了對資本市場的開放。在此環(huán)境下，企業(yè)的投資機會愈發(fā)增多，由此所帶來的盈利也愈發(fā)顯著。

(二)長期股權(quán)投資的內(nèi)涵

長期股權(quán)投資有兩種情況，一種是權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，即企業(yè)對其下屬子公司或者關(guān)聯(lián)企業(yè)的投資；另一種是成本法下的長期股權(quán)投資，即投資企業(yè)對被投資企業(yè)而言，不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動本身的價值也無法在活躍市場中尋到報價，無法可靠計量投資活動的公允價值。

就內(nèi)涵而言，我國新舊準則的區(qū)別在于新準則不再包含舊準則中關(guān)于長期股權(quán)投資的第四種情況。長期股權(quán)投資的四種情況主要有：第一，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)（子公司）實施控制；第二，作為投資一方的企業(yè)能夠與其他投資企業(yè)一起對被投資企業(yè)（合營企業(yè)）實施共同控制；第三，投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)進行投資時，能夠?qū)υ撀?lián)營企業(yè)的發(fā)展與運營擁有重大影響；第四，投資企業(yè)對被投資企業(yè)而言，不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動本身的價值也無法在活躍市場中尋到報價，無法可靠計量投資活動的公允價值。

三、長期股權(quán)投資的新準則變化分析

(一)新準則重新修訂了長期股權(quán)投資的核算范圍

根據(jù)2014年7月1日起正式執(zhí)行的財會[2014]14號——《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，不難發(fā)現(xiàn)，新準則重新修訂了長期股權(quán)投資的核算范圍。投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動本身的價值也無法在活躍市場中尋到報價，無法可靠計量投資活動的公允價值。針對這一類的投資，不再算入長期股權(quán)投資的核算范圍。僅包含對下屬單位和聯(lián)營企業(yè)的投資。被取消的長期股權(quán)投資，新準則規(guī)定將其視作“可供出售金融資產(chǎn)”進行會計處理。

【例】A企業(yè)于2014年5月24日取得B企業(yè)6％股權(quán)，成本為1000萬；2014年8月5日B宣告分配利潤；A按比例獲取20萬；B于2014年12 月31日正式分配利潤。假設(shè)A對B“不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能被可靠計量”。

A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

1、按照原準則

(1)2014年5月24日，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)1000萬

貸：銀行存款1000萬

(2)2014年8月5日，B宣告分配股利：

借：應(yīng)收股利——B企業(yè)20萬

投資收益20萬

(3)2014年12月31日，B實際分配股利：

借：銀行存款20萬

貸：應(yīng)收股利——B企業(yè)20萬

2、按照新準則

2014年5月24日，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——B企業(yè)1000萬

貸：銀行存款1000萬

其他分錄不變。

(二)新準則重新修訂了長期股權(quán)投資的初始計量

根據(jù)原準則，投資企業(yè)根據(jù)投資比例所計算出來的對被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)所享有的公允價值份額，即是長期股權(quán)投資的投資成本。該成本與企業(yè)在投資行為中實際支付的初始投入部分之間的差額分三種處理方式：一是投資成本與持股份額相等，按實際投資成本入賬；二是持股份額大于投資成本，差額計入“營業(yè)外收入”；三是持股份額小于投資成本，差額為商譽，不需要進行調(diào)整，按實際投資成本入賬。

新準則規(guī)定，“同一控制下”的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)利用自身所持有的資產(chǎn)、現(xiàn)金，或者承擔被投資企業(yè)的部分債務(wù)而獲取的投資，投資成本按照合并日被投資企業(yè)所占的合并報表賬面價值的份額計價。其與初始投資成本之間的差額調(diào)整“資本公積”。倘若“資本公積”數(shù)額不夠調(diào)整，繼續(xù)沖減“留存收益”；“非同一控制下”取得的長期股權(quán)投資，按照“企業(yè)合并”的相關(guān)會計準則要求進行處理，并確定合并成本。

(三)新準則重新修訂了長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

根據(jù)舊準則，投資企業(yè)能夠與其他企業(yè)一起對被投資企業(yè)實施“共同控制”，或者與其他企業(yè)一起能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施“重大影響”，則投資企業(yè)應(yīng)對其投資行為采取“權(quán)益法”；投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠進行“控制”，或者投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有“共同控制”或“重大影響”的，會計核算采用“成本法”。

而根據(jù)新準則，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位予以控制，便應(yīng)采取“成本法”對投資行為進行核算。收回或追加投資時，應(yīng)對長期股權(quán)投資調(diào)整賬面價值。此外，每季末或者每會計期末，投資企業(yè)還應(yīng)將從被投資企業(yè)分得的利息或紅利，計入當期損益；對合營或聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資行為，投資企業(yè)應(yīng)采用“權(quán)益法”進行長期股權(quán)投資的相關(guān)核算與處理。

此外，倘若投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資，而導(dǎo)致投資企業(yè)能夠與其他企業(yè)一起對被投資企業(yè)實施“共同控制”，則投資企業(yè)應(yīng)將原投資成本的公允價值數(shù)額與新追加投資的數(shù)額合計作為由成本法改為權(quán)益法的初始投資成本。

(四)新準則重新修訂了對被投資企業(yè)的損益處理

原準則規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)要承擔凈虧損。當長期股權(quán)投資的價值不夠虧損沖減時，應(yīng)依照投資協(xié)議進一步?jīng)_減損失，投資企業(yè)應(yīng)將其確認為“長期債權(quán)”，實際也是投資企業(yè)對被投資企業(yè)的“凈投資”。投資企業(yè)的會計處理為：

借：投資收益

貸：長期應(yīng)收款

此外，根據(jù)企業(yè)間的投資協(xié)議，倘若被投資企業(yè)經(jīng)營不善，需要投資企業(yè)承擔部分虧損義務(wù)時，投資企業(yè)除了需要對投資行為承擔投資損失之外，還需要將該項損失確認為“預(yù)計負債”。會計處理為：

借：投資收益

貸：預(yù)計負債

當被投資企業(yè)在日后會計期間獲得盈利時，再做反向的會計處理，以此沖減“預(yù)計負債”和“長期應(yīng)收款”，同時確認“投資收益”。會計處理為：

借：預(yù)計負債

長期應(yīng)收款

貸：投資收益

新準則規(guī)定，倘若被投資企業(yè)經(jīng)營不景氣而出現(xiàn)虧損，需要投資企業(yè)承擔損失，投資企業(yè)所承擔的虧損應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價值為限，同時，還應(yīng)考慮其他能夠在“實質(zhì)”上對被投資單位的凈權(quán)益有所影響的長期權(quán)益。以零為限。當被投資企業(yè)以后年度又獲得收益時，投資企業(yè)需要先彌補以前確認的凈虧損，之后才能確認可享受的凈收益。在此其中所實現(xiàn)的與聯(lián)營、合營企業(yè)間的“未實現(xiàn)內(nèi)部損益”，應(yīng)當先予以抵消，再確認投資收益。

(五)新變化解讀之五：合并費用的資本化問題及新變化對稅收的影響

根據(jù)新準則，因合并行為所產(chǎn)生的審計、咨詢、法律、服務(wù)等一系列相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入損益。此外，發(fā)生權(quán)益性證券的相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時沖減相關(guān)的權(quán)益項目。

【例】B企業(yè)購買同屬于同一集團的另一企業(yè)A50％股權(quán)，購買方式采取增發(fā)股票的形式。在此過程中A企業(yè)共增發(fā)2000萬股面值1元/股的普通股，公允價值2元/股。中介傭金50萬，審計、評估等費用合計20萬。A凈資產(chǎn)10000萬。

B企業(yè)的賬務(wù)處理為：

1、取得A企業(yè)50％股權(quán)：

借：長期股權(quán)投資——A企業(yè)10000*50％=5000萬

貸：股本2000萬

資本公積——股本溢價3000萬

2、支付審計、評估等費用20萬，傭金50萬：

借：資本公積——股本溢價50萬

管理費用20萬

貸：銀行存款70萬

新準則中，無論是對長期股權(quán)投資的計量、初始成本的核算，還是后續(xù)計量，以及對被投資企業(yè)投資損益和合并費用的處理，都進行了不同程度的修訂。企業(yè)財務(wù)報表的編制與披露也受此影響。新準則下，投資企業(yè)對下屬子公司的投資，應(yīng)使用成本法的形式，若子公司獲利，在新準則下，，資產(chǎn)與權(quán)益都相對舊準則大大減少。這些影響對企業(yè)的所得稅匯算清繳工作和財務(wù)報表的編制工作都有所影響，同時，對企業(yè)財務(wù)信息的披露也有重大影響。