過程分析模型之稅收立法應(yīng)用——以自貿(mào)區(qū)改革為契機

摘要：以自貿(mào)區(qū)稅收改革為研究背景，將稅收政策和外部環(huán)境的變化納入法學開放性的思維之中，通過階段性和程序化地反復考察，探索了稅收立法的規(guī)律和可供使用的技術(shù)手法。

文獻標識碼：A

文章編號：1673－1751（2015）03－0080－03

收稿日期：2015－05－26

基金項目：2014國家社會科學基金重點項目（14AFX020）

作者簡介：龔偉（1979－），女，安徽合肥人，博士研究生，主要研究方向為財稅法。

2000多年前，古希臘先哲亞里士多德對法治做過經(jīng)典闡釋。經(jīng)歷兩千多年的滌蕩，法學體系日益精妙，語言逐級提煉，成為一門具有獨立思維方式的學科，強調(diào)法律規(guī)則的排他性，尊崇制度的終極構(gòu)建。然而現(xiàn)代國家的政治實踐卻不斷沖撞著法學的固有思維方式，國家在承擔公共職能中將公共政策履行于實踐操作，其中對法律規(guī)制的態(tài)度并不始終如一，此時謹慎遵從，彼時卻可能公然逾越。如同近來興起的公共政策學，將法律視為公共政策的載體形式，法學也不能繼續(xù)將政治、政策、道德的因素完全排除，堅持純粹的研究方法。

1 自貿(mào)區(qū)引發(fā)不同學科思維的碰撞與融合

重新審視公共政策與法的關(guān)系或許來自于法律的現(xiàn)實主義思潮。美國學者Laura Kalman認為，現(xiàn)實主義反映了對法律的一種信仰，即法律應(yīng)立足于事實和社會目標而不是抽象的法律概念。 ［1］當然，對于法律的現(xiàn)實主義來說，其自身也經(jīng)歷著不斷的變革。老一代現(xiàn)實主義者對待法律的態(tài)度是比較樂觀甚至理想化的，他們把法律視為一種強大的、開放的解決問題的事業(yè)。而新法律現(xiàn)實主義者則認為，“天堂沒有法律，在那里獅子與綿羊和睦相處……越是糟糕的社會，法律越多。在地獄里除了法律什么也沒有，并且嚴格地遵守程序公正”。 ［2］這種現(xiàn)實主義思潮在當代法學理論和實踐中都頗有影響。也正是在現(xiàn)實主義的影響下，法與公共政策的關(guān)系有了更新的視角，人們開始反思公共政策學對法律根深蒂固的工具主義立場，也重新審視法學過于純粹的思維方式，法律的研究開始擁有了政策科學的視角，法政策學應(yīng)運而生。雖然從理論的角度看，法政策學有很多基礎(chǔ)問題尚待厘清，但其將政策、政治和法律進行統(tǒng)和研究的思維模式卻不無道理。

在稅法學研究領(lǐng)域，稅收政策和稅法當然也有著不同的立場，具有明顯的異質(zhì)性。在稅收政策制定者的眼中，政策本位主義是其不二立場，法學僅有著工具性的意義。政策學視野中的稅收政策所能實現(xiàn)的功能、調(diào)整的對象和運用的工具都不僅限于稅法，甚至稅收政策的很多議題也超越了稅法的研究能力和研究范圍，只有在突破稅法底線和某些稅收政策需要轉(zhuǎn)化為法律之時，才有開展針對性的稅法研究的必要。而對于稅法學來說，視稅收法定主義為崇高原則，將其分解為稅種法定、課稅要素法定以及征納程序法定。嚴格的稅收法定主義立場是排斥稅收政策的，這也決定了大多數(shù)稅法學者對中國社會頻繁的稅收試驗心生厭煩。稅法學如同絕大多數(shù)法學學科一樣，堅持法律處于更高的位階，追求對稅收法律制度的精妙解釋和法律制度體系自身的日臻完美。

然而，對于稅法發(fā)展來說，這種過于異質(zhì)化的對立思維是否真的有利于稅法“品質(zhì)”的完善，不可過早斷言。將政策、政治、道德排除在法律之外，稅法在這種超凡脫俗的境界中還能否自我發(fā)展？這并不是個簡單的邏輯排除問題，其答案的尋求可能還是要從現(xiàn)實主義出發(fā)。而今天的現(xiàn)實是稅收政策與稅法的實際運行已經(jīng)形成廣泛的交集，稅法的變革往往依賴于稅收政策的強力推動。這一點在自貿(mào)區(qū)的政策實踐中尤為明顯?！吨袊ㄉ虾＃┳杂少Q(mào)易試驗區(qū)總體方案》揭開了自貿(mào)區(qū)的改革大幕，同時也帶來了前所未有的政策沖擊和法律挑戰(zhàn)，從政府職能、金融創(chuàng)新，到稅收監(jiān)管的變化，令人應(yīng)接不暇，也引人深思。尤其是對于擁有自我話語體系的法學研究者來說，對自貿(mào)區(qū)產(chǎn)生的思維方式刺激需要冷靜和現(xiàn)實地應(yīng)對。從目前來看，自貿(mào)區(qū)是行政主導的試驗場，制度創(chuàng)新的背景是法律規(guī)定的大量缺失甚至逾越，對稅法而言同樣如此。一味地排斥和反對政策的強勢運用固然是有理有據(jù)，但可否有另一種視角，即包括稅法在內(nèi)的法律既可以是封閉的，也可以是開放的。就規(guī)范只能從規(guī)范中獲得來說，法是封閉的系統(tǒng)，但同時法律也應(yīng)該在運作上對客觀環(huán)境及其變遷始終是開放的，也就是說，法律系統(tǒng)自身是有學習能力的， ［3］并且這種學習能力有助于法律系統(tǒng)的自我生產(chǎn)。政策學必然包含合法性判斷，而法律科學也不能否認規(guī)范的實用性。認識到兩種思維的契合，對于稅法的研究或許具有較為實際的意義。

2 跨學科研究方法的共享：過程分析模型

既然政策學和法律科學之間存在契合點，那么，尋找不同學科共享的研究方法就具有了可行性。在公共政策學中，過程分析模型是其中一種核心的研究方法，其在政策科學研究中淵源已久，反映了政策科學創(chuàng)始人對政策制定過程的關(guān)注和重視。1956年，拉斯韋爾提出關(guān)于決策過程的七個階段，許多著名的學者都致力于結(jié)合公共政策和政治的關(guān)系，通過對公共政策行為進行階段性的和程序化的范式研究，試圖找到一種具有規(guī)律性的行為模式。例如美國政治學家托馬斯·戴伊在《理解公共政策》（第十版）一書中認為，政策過程模型包括：問題界定、議程設(shè)定、政策形成、政策合法化、政策實施和政策評估六部分；李斯特和斯圖爾特則在《公共政策導論》一書中將政策過程分解為議程設(shè)定、政策制定、政策實施、政策評估、政策調(diào)試和政策終結(jié)。 ［4］雖然現(xiàn)實的政策過程比理論模型復雜得多，但通過對公共政策抽象概括構(gòu)建起來的過程分析模型，可以幫助我們更好地認識和理解現(xiàn)實政策。因此迄今為止，過程分析模型仍然是分析公共政策的核心方法。

這種行為主義研究范式的興起也深刻影響了同時期的法學理論。因為公共政策決定過程與法律的決定過程在很多情況下是相互重合的，借鑒公共政策學的過程分析模型對于法律研究來說并無太多技術(shù)障礙。20世紀70年代以來，美、德、日等國的行政法研究范式就逐漸從制度分析轉(zhuǎn)向行動分析，其中以日本行政法學中的“行政過程論”最有代表性。根據(jù)日本學者平井宜雄在其名作《法政策學》中的分析，法的決定過程分為三個階段，即問題形成階段、建立對策方案階段、問題解決階段。問題形成階段依次由問題的探索、問題的確認、問題的分析以及問題的公式化構(gòu)成；建立對策方案階段依次由預案的探索、各種預案之結(jié)果的預測、預案的評價以及預案的選擇構(gòu)成；問題解決階段則依次由與實定法的接合以及解決方案的實施構(gòu)成。 ［5］平井的理論為法學研究打開了另一扇大門，尤其對于立法研究，傳統(tǒng)的思路大多是靜態(tài)的法條層面的比較法研究，或許會結(jié)合歷史、社會、經(jīng)濟、政治等多種因素進行實證研究，但缺少對制度設(shè)計本身的方法去進行有效的探索。而要解決上述問題，我們不僅需反思現(xiàn)有立法體制、立法程序和立法技術(shù)，更需要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的立法思維模式。理解這一點，對法學學科包括稅法學科的發(fā)展都有很大的啟發(fā)意義。

3 自貿(mào)區(qū)實踐與過程分析模型的稅收立法應(yīng)用

綜上所述，由于法學與公共政策學的某種共通性，其研究方法也可以實現(xiàn)某種程度的共享，由此形成的法政策決定過程，通常要經(jīng)歷規(guī)劃、決定、實施、評價、再規(guī)劃、再決定的循環(huán)過程。在一項公共政策提升為法案并實施之后，需要對實施效果進行評價。在法律實施過程中獲得的信息和經(jīng)驗，會通過不斷的循環(huán)往復影響和推動新的政策議案的形成。 ［6］過程分析模型為我們客觀看待自貿(mào)區(qū)的稅收實踐提供了另外一種視角，即稅收法律的理論重心不再局限于法條本身的合法性解釋和評價問題，而是更加注重法律形成過程的動態(tài)考察，關(guān)注立法過程的合理化、透明化、民主化和可控性。在這里，我們不妨以自貿(mào)區(qū)為研究背景，借鑒平井宜雄的三階段方法嘗試性地對稅收立法的過程進行技術(shù)性的研究。

3．1 問題形成階段

這一階段首先發(fā)端于對問題的探索，即確定目標，弄清現(xiàn)狀，由此才能發(fā)現(xiàn)問題。當前自貿(mào)區(qū)的發(fā)展是對稅收立法的巨大推動，尤其是稅收監(jiān)管方面，因為自貿(mào)區(qū)發(fā)展的目標確定為“積極探索管理模式創(chuàng)新、促進貿(mào)易和投資便利化”，而非制造單一的稅收優(yōu)惠，其“可推廣、可復制”的定位也注定不能通過大量的稅收優(yōu)惠來獲得短暫的激勵，所以，通過“目的－手段”的決定模式，對于當前問題的形成就有了相對清晰的脈絡(luò)，即以創(chuàng)新、便利為目標，手段服務(wù)于該目標。第二是問題的確認階段，要求發(fā)現(xiàn)并認識到目標與現(xiàn)狀的差距，即分析目前的稅收規(guī)定在促進創(chuàng)新和投資貿(mào)易便利方面存在的不足，進而進入第三步，即問題分析，考察產(chǎn)生差距的“原因”。而這里的原因考察是多方面的，既有法律層面的原因，也有社會事實使然：如自貿(mào)區(qū)屬于“境內(nèi)關(guān)外”，對自貿(mào)區(qū)建立后，原有的保稅區(qū)是依然存在的，境外及區(qū)內(nèi)的貨物可以不受稅收監(jiān)管自由出入境，但貨物從自貿(mào)區(qū)出入非自貿(mào)區(qū)則要征收相應(yīng)的稅收；同時自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)畢竟是在國境內(nèi)營業(yè)，除關(guān)稅以外的其他稅負不得隨意豁免，這是來自法律層面的國家稅收主權(quán)，也是憲法中基本權(quán)利義務(wù)使然，是自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新和便利目標不可突破的法律底線；對于區(qū)內(nèi)企業(yè)，固然稅收政策要有利于促進實現(xiàn)目標，實現(xiàn)創(chuàng)新和便利，但是，稅收優(yōu)惠幅度需要慎重考慮，尤其是明顯的所得稅稅率減讓會使非自貿(mào)區(qū)的納稅人有極強的稅負不公感，貿(mào)然采用既有違稅法的公平原則，也不利于形成事實上的可復制和可推廣；對于另外一些原因，則是立法技術(shù)的落后所致，如自貿(mào)區(qū)的發(fā)展必然帶來大量的物流需求，而物流企業(yè)的稅負在當前情況下設(shè)置并不合理。營改增后，物流企業(yè)由于存在超過40%的人力成本不能從增值稅中進行抵扣，實際上稅負不減反增，這種稅法改革的粗糙，遏制了物流企業(yè)的發(fā)展，在自貿(mào)區(qū)的未來必然形成掣肘。在對所有問題進行詳細的列表分析并建立其中的因果關(guān)系后，我們可以嘗試第四步——將問題公式化，使其變得可操作，如將復雜的問題和原因處理為納稅人及其負擔數(shù)額，征稅方及其征稅成本，通過公式表達以進行直觀的對比。但這是一種極為復雜的邏輯運作，需要廣泛的背景知識，因此，也有待于深入的數(shù)理研究。

3．2 建立對策方案階段

這一階段的過程依次如下：首先進行預案的探索，參照稅收法律制度設(shè)計的指針，盡可能多地列舉，對于已基本明確細節(jié)的事項，可以通過自上而下的權(quán)威來決定，如涉及自貿(mào)區(qū)內(nèi)稅務(wù)事項的機關(guān)配置和征稅權(quán)力分配；對于某些事項，則要考慮市場因素的變化，比如按照現(xiàn)行規(guī)定，對試驗區(qū)內(nèi)注冊的國內(nèi)租賃公司或其設(shè)立的項目子公司，經(jīng)國家有關(guān)部門批準從境外購買空載重量在25噸以上并租賃給國內(nèi)航空公司使用的飛機，調(diào)整為按5%征收進口環(huán)節(jié)增值稅。這一政策固然是著眼于自貿(mào)區(qū)內(nèi)外稅收制度的銜接，但是否造成了融資租賃購買飛機與銀行貸款購買飛機之間的稅收差距，是否存在隨著融資租賃市場的變化進一步調(diào)整的空間；當前自貿(mào)區(qū)實行的對注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分實行分期納稅的措施，是否真能實現(xiàn)對優(yōu)秀人才的激勵；為了人民幣的國際化，發(fā)展大宗貨物貿(mào)易具有必要性，何時可以允許境外期貨交易所在自貿(mào)區(qū)建立保稅交割倉庫，等等，都需要市場的進一步考察。其次是對各種預案之結(jié)果進行預測，在此過程中可以通過稅法的基本原則進行反駁，而且，要盡可能多地設(shè)想各種可能的反駁，或者通過因果關(guān)系來進行推論，當然也要考慮到結(jié)果難以預測的可能性。第三步是對預案的評價，評價的標準可以是“正義”和“效率”，至于這二者何者為先則不能一概而論，有的時候要根據(jù)具體情況進行取舍。比如，自貿(mào)區(qū)對保稅商品的區(qū)外展示，就是一種監(jiān)管程序的靈活處理，其遵循的是效率為先的評價標準。實際上很多稅收監(jiān)管方式的變革都是由于市場在實踐創(chuàng)新中產(chǎn)生了監(jiān)管便利的需要，而征稅機關(guān)在不影響安全的前提下應(yīng)該多探索更加靈活、彈性、互動的監(jiān)管方式。當然，在對各種預案進行評價時，如果能夠采取費用（成本核算）標明的方式是最為理想的。接下來，按照平井宜雄的說法，“如果評價可以用一元的尺度排序，那么就只需要選擇第一順位的預案。然而在多數(shù)情況下，法律制度設(shè)計的評價往往是相互矛盾之需求相克的結(jié)果，所以，只能依靠決定者的集體智慧，通過討論完成選擇?！?/p>

3．3 問題解決階段

這一階段依次包括兩個環(huán)節(jié)，首先是用稅收法律的術(shù)語翻譯所選擇的預案，將其與現(xiàn)行法律制度進行整合和對接，對于我國而言，其實就是將選擇的預案形成立法提案，提交人大審議。在稅收法律制度發(fā)生相應(yīng)的變更之后，我們還需要在實踐中結(jié)合具體的環(huán)境，如市場變動、國內(nèi)外政治環(huán)境變化等因素進行反復的考察和論證，為以后的稅收立法提供有益的參考。

4 結(jié)語

筆者對數(shù)理思維模式有一定的偏好，但對于過程分析模型的運用卻是極其粗淺和冒昧的。本文并非妄圖解決稅收如何立法、立什么法等諸如此類宏大深刻的命題，只是想表達一種對立法思維方式和技術(shù)方法的思考，即以自貿(mào)區(qū)為素材，在明確目的是為了“積極探索管理模式創(chuàng)新、促進貿(mào)易和投資便利化”的基礎(chǔ)上，采用目的—手段的邏輯，探索一種過程分析的模型，將稅收政策的變化、外部環(huán)境的變動等多種要素納入開放性的法學思維中，通過模型中的步驟或程序比對尋求稅法改革的某種規(guī)律，或探求立法中具體的技術(shù)性標準；通過對過程的合理化、透明化甚至標準化控制來探索稅收立法本身的可預測性。必須要說明的是，對于方法論的探求雖是本文的立意，卻不是簡短的文字所能涵蓋的，其將有賴于進一步的并且是極為深入、細致的摸索和構(gòu)建。