管理會計在財政治理中的應(yīng)用研究

●湖北省財政科學(xué)研究所 馮衛(wèi)東

管理會計在財政治理中的應(yīng)用研究

●湖北省財政科學(xué)研究所 馮衛(wèi)東

管理會計在我國企業(yè)中的應(yīng)用逐步發(fā)展起來，對于改進我國企業(yè)經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益發(fā)揮了積極作用，而管理會計在我國政府部門的應(yīng)用零星、碎片化，缺乏系統(tǒng)性和整體性。本文從主體、客體、機制、工具、因素等方面定義了財政治理的概念，將管理會計作為財政治理的現(xiàn)代科學(xué)工具引入財政治理中，客觀闡述了管理會計在財政治理中應(yīng)用現(xiàn)狀，總結(jié)管理會計在我國財政治理中應(yīng)用存在的難點與問題，從改善環(huán)境、完善體系、改革配套等方面提出了推動管理會計在我國財政治理中的推廣應(yīng)用政策建議。

管理會計 財政治理政府 應(yīng)用

引言

管理會計，又稱“內(nèi)部報告會計”，是從傳統(tǒng)會計的一個分支，是會計學(xué)與管理學(xué)的結(jié)合。其通過運用科學(xué)方法對單位的財務(wù)資料以及其他資料進行分析、整理，對單位經(jīng)濟活動進行規(guī)劃控制，為決策提供科學(xué)依據(jù)，從而提高單位經(jīng)濟效益。

從2013年起，財政部開始下大力氣推動管理會計的發(fā)展。財政部部長樓繼偉在《加快發(fā)展中國特色管理會計，促進我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級》中全面精辟地介紹了管理會計在西方的發(fā)展歷程和脈絡(luò)，闡述了我國管理會計的發(fā)展現(xiàn)狀與問題，提出了加快發(fā)展中國特色管理會計的要求。2014年10月份財政部正式發(fā)布 《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，加快了管理會計在我國發(fā)展的步伐，是建設(shè)我國管理會計體系的綱領(lǐng)性文件。

十八屆三中全會關(guān)于深化改革的決定中，對新時期的財政治理提出了更高的要求，財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財政治理的水平，從基礎(chǔ)層面決定了國家治理的水平。一個運行良好的財政體制，不僅僅能提供社會發(fā)展所需的物質(zhì)資源，還能夠最大程度地發(fā)揮配置資源的潛力，實現(xiàn)財政資源使用效率最大化。深化財稅體制改革的目標是建立現(xiàn)代財政制度，包括現(xiàn)代預(yù)算制度、現(xiàn)代稅收制度以及事權(quán)與支出責任相適應(yīng)的財政體制三大任務(wù)，管理會計必須參與其中。推進管理會計在財政治理中的應(yīng)用，是建立現(xiàn)代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措；是推進行政單位加強預(yù)算績效管理、降低成本、提升效益的重要手段；是提高政府部門內(nèi)部管理和科學(xué)決策的重要方法。

一、財政治理的概念和基本內(nèi)容

十八屆三中全會提出推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化是全面深化改革總目標。從“管理”到“治理”，雖一字之差卻體現(xiàn)了治國理念的新變化。管理的主體主要是單一的政府，治理則不僅需要發(fā)揮政府的作用，還需要社會組織、公眾的積極參與；管理的運作模式是單向、強制、剛性的，而治理則是包含著上下互動、橫向流動的復(fù)合型模式，更加注重協(xié)同性和互動性。

財政治理可以定義為是以政府、市場、社會公眾為主體，以財政資金及其運動為對象，以指導(dǎo)公共財政運行的法律制度、規(guī)則為治理機制，以財政預(yù)算、預(yù)算會計、政府會計、管理會計等技術(shù)為治理工具，以法治、效率、透明、問責、協(xié)調(diào)、監(jiān)督、民主等為基本要素的現(xiàn)代公共財政活動。

財政治理的直接主體是政府。計劃經(jīng)濟體制下，政府是財政治理唯一主體；市場經(jīng)濟體制下，財政治理主體從單一的政府主體擴展到公民、私營企業(yè)、自治組織等非政府部門?，F(xiàn)代財政治理是三位一體的，包括政府、市場與社會公眾三大主體?，F(xiàn)代財政治理打破原有的單一政府主體的一元化財政治理模式，建立全社會廣泛參與的多元化公共財政治理模式，實現(xiàn)國家權(quán)力與市場約束、公眾參與的兼容互補、和諧共生。目前，我國財政治理仍然是政府占主導(dǎo)地位，社會組織和公民的參與度不夠。

財政治理的客體，可以從財政資金的價值運動、組織系統(tǒng)、利益機制以及制度規(guī)范四個方面進行分析。一是財政資金的價值運動，是指財政資金如何流入各個公共機構(gòu)，如何在機構(gòu)內(nèi)部流動以及流出的過程，主要是通過公共預(yù)算安排的；二是政府組織系統(tǒng)作為財政資金及其運動的載體，其規(guī)模結(jié)構(gòu)、決策過程及后果都是財政治理的關(guān)注點；三是財政治理要協(xié)調(diào)并處理好與公共財政框架相關(guān)的各種利益關(guān)系；四是財政治理要為公共財政運行設(shè)計出一套彼此協(xié)調(diào)、促進人與人之間可靠合作的制度規(guī)則。

財政治理機制，是指導(dǎo)公共財政運行的法律制度、規(guī)則的集合。法律制度是通過立法、行政等外部強制約束公共財政的運行，包括預(yù)算制度、國庫集中撥付、政府采購等。規(guī)則主要是指導(dǎo)公共財政運行的內(nèi)部的自發(fā)的非計劃的秩序，是大家共同認可的成文或者不成文的規(guī)定。財政治理機制是一個有機整體，包括事前治理、事中治理、事后治理。事前治理主要是指預(yù)算編制等，事中治理主要是預(yù)算執(zhí)行、調(diào)整等，事后治理主要是決算、績效評價、審計、監(jiān)督等。

財政治理工具是指財政治理過程中所運用的科學(xué)技術(shù)方法，包括財政預(yù)算、預(yù)算會計、財務(wù)會計、管理會計等。我國現(xiàn)行財政工作中財政預(yù)算、預(yù)算會計、財務(wù)會計等技術(shù)工具運用已經(jīng)比較成熟，而管理會計在財政治理中的應(yīng)用碎片化，沒有形成一套完整的應(yīng)用體系。財政治理必須加強管理會計這一新興的現(xiàn)代科學(xué)工具的應(yīng)用。

財政治理的要素包括：一是法治，財政職權(quán)是法律授予的，依法理財是財政治理的核心和靈魂。二是效率，現(xiàn)代財政更加注重結(jié)果導(dǎo)向，更加注重資源配置效率。三是透明，財政透明度是實現(xiàn)財政治理目標的重要工具。四是問責，推進財政透明度是為了強化政府問責制。五是監(jiān)督，對財政的監(jiān)督既包括政府內(nèi)部的立法、司法機關(guān)的監(jiān)督，也包括外部的審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督、公民社會組織監(jiān)督等。六是協(xié)調(diào)，必須協(xié)調(diào)好公共財政運行框架下涉及到政府內(nèi)部各部門之間的利益，政府與市場、社會公眾之間的利益。七是民主，財政治理必須依靠人民的力量，依靠人民的廣泛參與和政治民主，公民是公共財政的委托者也是受益者。

二、管理會計在財政治理中應(yīng)用的現(xiàn)狀

管理會計發(fā)源于西方，是在企業(yè)中隨著管理的需求逐步發(fā)展起來的，在西方企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。20世紀70年代，新公共管理運動在西方發(fā)達國家興起，西方國家開始逐步將管理會計引入政府部門管理尤其是公共財政之中，管理會計在政府部門的應(yīng)用逐漸在全世界范圍得到推廣。20世紀70年代以前，屬于管理會計在政府部門應(yīng)用的起源階段，沒有系統(tǒng)性的研究，這時期的管理會計更多是強調(diào)成本控制和預(yù)算管理。20世紀70-80年代，管理會計在政府部門的應(yīng)用研究得到發(fā)展，這時期的管理會計在政府部門應(yīng)用仍然主要是預(yù)算管理、成本控制和績效評價。進入20世紀90年代以來，新公共管理運動的引入使政府部門管理發(fā)生了重大變革，管理會計在政府部門的應(yīng)用快速發(fā)展，管理會計在政府部門的應(yīng)用更加強調(diào)產(chǎn)出和結(jié)果，更多注重績效。管理會計在政府部門的研究和應(yīng)用逐步向縱深發(fā)展。

改革開放以來，我國一直在探索管理會計在政府部門中的應(yīng)用，尤其是在財政管理中的應(yīng)用，取得了一定的實效。如從“投入型”預(yù)算轉(zhuǎn)向“績效型”預(yù)算，逐步開始推行政府成本和績效管理，試行政府滾動預(yù)算和中期預(yù)算；績效管理在我國受到重視，各地績效評價廣泛開展，逐步建立了從上到下編制的績效預(yù)算、預(yù)算執(zhí)行中的有效控制、預(yù)算結(jié)果績效評價、績效評價結(jié)果反饋的全過程預(yù)算績效管理機制；作業(yè)成本法、標準成本法等成本管理方法也在一些政府部門管理中得到應(yīng)用，尤其是標準成本法中的定額標準在我國政府部門人員經(jīng)費和公用經(jīng)費控制得到廣泛應(yīng)用；在政府公共投資領(lǐng)域各種新興的投融資管理的技術(shù)如BT、PPP等不斷涌現(xiàn)。通過在財政治理中引入管理會計，使政府部門財政管理水平和資金使用效益不斷提高，財政治理能力逐步提升。

三、管理會計在財政治理應(yīng)用中存在的問題

（一）政府部門管理會計應(yīng)用存在的局限性

1.政府部門的復(fù)雜性。政府作為公共組織，為社會提供公共管理和公共服務(wù)，其本身既具有經(jīng)濟屬性、政治屬性、社會屬性等多重屬性，政府部門的行為和決策考慮的不僅僅只是經(jīng)濟利益，更多的考慮政治利益、社會利益、長遠利益等，政府的產(chǎn)出容易受到法律、環(huán)保、社會公平等因素影響，政府提供公共服務(wù)的成本和收益難以計量。各地區(qū)和單位之間的差異，政府行為和決策的制約因素，政府目標的多元化使得管理會計的應(yīng)用相對復(fù)雜。

2.管理會計自身的局限性。管理會計起源與西方，管理會計在我國的真正發(fā)展應(yīng)用時間并不長，國內(nèi)對于管理會計的研究仍然是照搬西方的理論研究成果，與中國特色環(huán)境脫離，我國會計界對管理會計尚未形成一套完整嚴密的管理會計基本理論體系和方法體系，許多方面只是處于定性的分析階段，缺乏實際應(yīng)用價值。管理會計起源于企業(yè)，并在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，其研究成果和實踐主要局限于企業(yè)，管理會計在政府部門的應(yīng)用理論和實踐相對缺乏，引入到財政治理中，其對社會效益、宏觀決策的預(yù)測與分析就顯得不足，需要不斷豐富與發(fā)展。

（二）政府管理行為對管理會計需求不高。財政收入是建立在國家強制力基礎(chǔ)上，政府支出更加關(guān)注社會利益，社會利益通常難以衡量，政府收支行為特性決定了政府對利潤和成本關(guān)注不夠。政府部門既是政策的制定者又是執(zhí)行人，追求預(yù)算規(guī)模最大化是主要目標，沒有有效的自動約束機制來約束政府行為，管理會計的應(yīng)用很大程度上限制了財政資金上的違規(guī)使用，削減了政府官員的利益操作空間。地方政府本身不夠重視和缺乏內(nèi)在意愿，管理會計在財政治理中的應(yīng)用主要是靠上級部門（財政部）行政命令在推動，各地各部門被動應(yīng)付，缺乏應(yīng)用和研究的主動性。

（三）政府財務(wù)會計體系不健全影響管理會計的應(yīng)用。我國政府會計的主體仍舊是預(yù)算會計，主要是通過對政府預(yù)算執(zhí)行過程及結(jié)果的反映來滿足基本的預(yù)算管理功能，更多的是依從預(yù)算，對預(yù)算進行合規(guī)性反映，會計目標單一，不能較好地滿足內(nèi)外部信息使用者的信息需求和決策需要。不能及時完整地反映政府預(yù)算管理業(yè)績和政府工作效率，無法準確評價政府營運的效率、效果；無法完整反映地方政府成本耗費，不利于政府防范和化解財政風險；不能全面反映政府的財務(wù)狀況，其財務(wù)報告主要是面向政府內(nèi)部使用者，政府財務(wù)信息透明度低。目前我國的政府會計準則仍然在研究制定中，沒有正式出臺。

（四）政府財務(wù)人員的素質(zhì)的局限性阻礙管理會計發(fā)展。受政治體制環(huán)境以及會計發(fā)展水平的影響，我國現(xiàn)階段政府財務(wù)人員的整體素質(zhì)相對不高,專業(yè)知識層次低,年齡、學(xué)歷結(jié)構(gòu)不合理,職業(yè)水準不是很高。管理會計引入我國的時間較短，其理論基礎(chǔ)與應(yīng)用實踐都有所欠缺，政府財務(wù)人員對管理會計仍然是一知半解，掌握管理會計知識非常有限。決策層對管理會計重視不足，財務(wù)人員的工作重點始終局限于記賬、報賬，對管理和決策的參與不夠。

（五）財政治理環(huán)境不到位阻礙管理會計的推廣應(yīng)用

1.法律體系尚不健全。我國現(xiàn)行《會計法》對政府會計、管理會計沒有做出具體規(guī)范，缺乏相應(yīng)的體制機制、準則標準。在政府會計工作中 “執(zhí)法不嚴”、“有法不依”、“權(quán)大于法”的現(xiàn)象普遍存在，政府會計數(shù)據(jù)的真實性、準確性、可靠性難以保證。法律體系的不健全以及法治的不完善制約了管理會計的應(yīng)用和推廣。

2.市場經(jīng)濟體制不完善。管理會計是從企業(yè)中發(fā)展起來的，管理會計的發(fā)展離不開市場經(jīng)濟。一般來說經(jīng)濟發(fā)展水平越高，市場經(jīng)濟越完善，更加需要管理會計，管理會計的發(fā)展水平就越高。我國的市場經(jīng)濟體制不完善，統(tǒng)一開放、競爭有序的市場環(huán)境未建立起來，管理會計的應(yīng)用發(fā)展缺乏良好的市場經(jīng)濟環(huán)境，管理會計的發(fā)展整體滯后，影響了管理會計在政府部門的推廣應(yīng)用。

3.政府機構(gòu)和職能改革滯后。政府存在機構(gòu)臃腫、效率不高、管理體制不順的問題。政府職能定位存在邊界模糊、定位不準、越位錯位不到位現(xiàn)象，對市場秩序的規(guī)范和監(jiān)管力度不夠，對微觀經(jīng)濟活動直接干預(yù)過多，投融資管理體制改革滯后，依法行政的統(tǒng)一性和透明度不高，履職重管理輕服務(wù)等。這些因素阻礙了管理會計在政府的推廣應(yīng)用。

四、推進管理會計在財政治理中應(yīng)用的建議

推進管理會計在財政治理中的應(yīng)用，需要各級政府和財政部門、社會各界合力從改善管理會計在財政治理中應(yīng)用環(huán)境入手，加快管理會計在財政治理中應(yīng)用體系建設(shè)，完善管理會計在財政治理中應(yīng)用配套改革，破解管理會計在財政治理中應(yīng)用障礙，推進管理會計在財政治理中的應(yīng)用。

（一）改善管理會計在財政治理中應(yīng)用的環(huán)境

1.加快推進管理會計立法工作，完善法律環(huán)境。一是建立健全依法決策法律制度和機制。管理會計是為內(nèi)部管理和決策服務(wù)的科學(xué)工具。十八屆四中全會“依法治國”的決定提出的依法決策和重大決策終身責任追究制度及責任倒查機制為管理會計的廣泛應(yīng)用創(chuàng)造了前所未有的法治環(huán)境。有了法治環(huán)境還必須培育法治土壤，必須在深入調(diào)查研究、廣泛聽取意見中運用管理會計，把管理會計融入到專家咨詢、論證制度和決策咨詢機制建設(shè)中，才能使管理會計落地生根，才有可能徹底根除 “決策拍腦袋、執(zhí)行拍胸脯、檢查拍屁股”的不負責任的現(xiàn)象。

二是制定完善管理會計應(yīng)用相關(guān)法律制度。要抓緊修訂預(yù)算法實施條例，研究制定績效管理、政府債務(wù)管理、政府綜合財務(wù)報告等方面的規(guī)章制度。修改完善現(xiàn)行《會計法》，將管理會計寫入《會計法》，明確管理會計的工作職責和工作內(nèi)容。制定管理會計在財政治理中應(yīng)用的相關(guān)制度，明確管理會計在財政治理中的應(yīng)用范圍，在財政治理的每個環(huán)節(jié)都自覺運用管理會計。

2.深化行政管理體制改革，改善政治環(huán)境.中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定提出切實轉(zhuǎn)變政府職能，深化行政體制改革，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府，通過建立政府部門權(quán)力清單制度，依法公開權(quán)力運行流程，讓權(quán)力行使公開透明，主動接受社會監(jiān)督。把政府權(quán)力關(guān)進制度的籠子里，打造有限、有為、有效的法治政府和服務(wù)型政府，為管理會計在財政治理中應(yīng)用創(chuàng)造外部條件。

（二）推進管理會計在財政治理中應(yīng)用體系建設(shè)

1.加快中國特色的管理會計的理論體系建設(shè)。充分借鑒歐美國家的管理會計研究成果和理論，結(jié)合中國特色社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境以及中國傳統(tǒng)文化特色，研究制定符合中國國情具有中國特色的管理會計理論體系和方法體系，為管理會計在我國的發(fā)展應(yīng)用提供理論指導(dǎo)和方法指引。加大對大專院校、科研機構(gòu)、企業(yè)、行業(yè)協(xié)會、管理會計咨詢機構(gòu)等研究力量的整合力度，建立跨部門行業(yè)的研究協(xié)作機制和平臺，推動管理會計理論和實驗案例研究。

2.改革和完善我國政府會計體系建設(shè)。從傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制會計轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制會計已經(jīng)成為政府會計改革的基本趨勢。建立權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)，將政府的全部公共受托資源及相應(yīng)對外責任義務(wù)以及全部財務(wù)收支活動都納入政府會計核算范圍，全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，可以及時監(jiān)控政府債務(wù)規(guī)模，制定合理的融資、償債計劃，有效配置政府資源提供科學(xué)、有效的信息支持，有利于促進政府資產(chǎn)負債管理、績效管理、預(yù)算管理、風險管理等職能作用發(fā)揮。

3.推動管理會計人才體系建設(shè)。吸收借鑒發(fā)達市場經(jīng)濟體管理會計研究成果，結(jié)合我國特色制定管理會計職業(yè)勝任力框架、資格認證制度和評價體系。制定管理會計培訓(xùn)推廣計劃，加強我國管理會計專業(yè)人才隊伍建設(shè)。推動我國管理會計師和注冊管理會計師資格認證考試制度，促進管理會計人才培養(yǎng)專業(yè)化和制度化。推動大專院校管理會計專業(yè)課程設(shè)置和招生，加強大專院校管理會計課程體系和師資隊伍建設(shè)，增強管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)。加大政府部門財務(wù)人員的管理會計知識的培訓(xùn)力度，推行財務(wù)會計人員持證上崗。

（三）推進管理會計在財政治理中應(yīng)用配套改革

1.加快政府部門管理會計信息庫建設(shè)。要按照管理會計對數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)的要求，完善“金財工程”。利用現(xiàn)有信息技術(shù)，對“金財工程”職能和應(yīng)用范圍進行改造，增加管理會計的成本管理、績效考評、項目管理、投融資管理、政府債務(wù)管理等模塊，增強控制和事前預(yù)測能力，從而使其為政府發(fā)展及管理者決策提供服務(wù)。充分發(fā)揮“大數(shù)據(jù)”、“云計算”的優(yōu)勢，建立政府部門管理會計數(shù)據(jù)庫，推動政府部門管理會計信息庫建設(shè)。

2.推動政府部門管理會計專業(yè)崗位設(shè)置。在財政資金使用單位和項目設(shè)置管理會計崗位，或在現(xiàn)有的預(yù)算會計、財務(wù)會計的職責基礎(chǔ)上增加管理會計相關(guān)職責，或者引進第三方服務(wù)，行使對政府資金使用效率跟蹤分析、預(yù)測、提出決策參考職責。《總會計師條例》明確單位的總會計師具有預(yù)算管理、成本管理、參與單位經(jīng)濟決策職責，這與管理會計的部分職能是吻合的，要在總會計師現(xiàn)有職責的基礎(chǔ)上進一步拓展延伸，賦予更多的管理會計方面的職能，發(fā)揮總會計師對推動管理會計發(fā)展的作用。

3.促進管理會計咨詢、評估等中介組織發(fā)展。管理會計在財政治理中的應(yīng)用需要會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估、行業(yè)咨詢等各類社會中介機構(gòu)參與，為管理會計的開展提供必要的技術(shù)和智力支撐。要積極探索管理會計市場組織的 “孵化模式”，從創(chuàng)辦、起步階段就給予關(guān)鍵性支持。對管理會計市場組織承擔服務(wù)實行更加優(yōu)惠的稅收和財政政策，促進管理會計咨詢、評估等中介組織發(fā)展。

4.發(fā)揮財政部門管理會計主管部門職責。財政部門加強管理會計推廣應(yīng)用的組織領(lǐng)導(dǎo)工作，將管理會計工作納入會計改革與發(fā)展規(guī)劃。加大對管理會計推廣應(yīng)用的資金投入，積極在企業(yè)、行政事業(yè)單位宣傳推廣管理會計，營造良好的輿論氛圍和社會環(huán)境，加強培訓(xùn)管理會計人員，培育咨詢服務(wù)市場，加強與大專院校、科研機構(gòu)、企事業(yè)單位等橫向聯(lián)系和溝通。推動成立管理會計師協(xié)會，加強管理會計行業(yè)的管理，推進管理會計的職業(yè)化，推動管理會計行業(yè)的發(fā)展，建立管理會計研究、交流平臺。■

（本文系湖北省財政學(xué)會、湖北省財政科研所“管理會計理論與運用研究”課題的階段性研究成果。）

1.凌嵐．2011.公共財政：治理機制與治理結(jié)構(gòu)［M］．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社。

2.劉穎、林繼鋒.2011.試論我國政府管理會計框架的構(gòu)建[J].會計之友旬刊,19。

3.李磊.2010.加強我國政府管理會計實踐的措施建議[J].現(xiàn)代企業(yè)教育,8。

4.羅輝、洪流、王祺揚.2010.公共部門管理會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

5.李保榮.2014.我國政府管理會計的實踐與思考[J].時代經(jīng)貿(mào), 2。

6.張曾蓮．2011.政府管理會計的構(gòu)建與應(yīng)用研究[M]．福建：廈門大學(xué)出版社。

7.張曾蓮、曹敏.2008.政府管理會計的國際研究與啟示[J].廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報,6。

8.張連起．2014.管理會計的“中國實踐”[J]．財務(wù)與會計，11。