稅收調(diào)控應(yīng)受稅收法定原則的約束——基于中國(guó)房產(chǎn)稅收調(diào)控的思考＊

宋槿籬

（湖南大學(xué) 法學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410082）

稅收法定原則是一個(gè)古老的話題，然而作為民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，它從來沒有過時(shí)。如今這一名詞又重新進(jìn)入了人們的視野。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“落實(shí)稅收法定原則”，這是中央文件首次提出稅收法定原則。然而，稅收法定原則雖然已經(jīng)在我國(guó)立法上確立，但在現(xiàn)實(shí)中的“落實(shí)”情況并不盡如人意。其中導(dǎo)致它難以落實(shí)的一個(gè)主要原因在于稅收法定與宏觀調(diào)控的矛盾。

一 稅收法定的穩(wěn)定性與宏觀調(diào)控靈活性的矛盾

稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法律主義，是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則。［1］（P107）這已由各國(guó)所公認(rèn)。關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)涵，學(xué)者們雖有不同的表述，但其基本含義不外乎是指稅收征納必須基于法律依據(jù)才能進(jìn)行，表現(xiàn)在納稅人必須依法納稅、征稅主體（即國(guó)家）也必須依法征稅兩方面。簡(jiǎn)言之就是，沒有法律依據(jù)國(guó)家就不能征稅，國(guó)民也不得被要求納稅。

關(guān)于稅收法定主義的內(nèi)容和要求，學(xué)者們有不同的總結(jié)和概括。例如金子宏認(rèn)為稅收法定主義包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則。［2］（P59）北野弘久認(rèn)為稅收法定主義包括兩個(gè)內(nèi)容，即租稅要件法定主義原則和稅務(wù)合法性原則。［3］（P64－65）葛克昌認(rèn)為包括類推禁 止原則、溯及禁止原則、法律優(yōu)位原則、法律保留原則。［4］（P80－103）陳清秀則認(rèn)為稅收法定主義的內(nèi)容包括課稅要件法定主義、構(gòu)成要件明確性原則、程序法上合法性原則。［5］（P45－47）劉劍文、熊偉則認(rèn)為，學(xué)者們對(duì)稅收法定主義的理解，其實(shí)并無太大的歧見，按傳統(tǒng)觀點(diǎn)，稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則。［6］（P104－105）

雖然學(xué)者們對(duì)稅收法定主義的概括見解不一，但顯而易見，有一點(diǎn)都達(dá)成了共識(shí)，即課稅要素法定。所謂課稅要素，又稱稅制要素、稅法的構(gòu)成要素，是指構(gòu)成各具體稅種、各稅收制度、各單行稅種法的共同要素。①財(cái)政學(xué)界一般是稱稅制要素、稅制構(gòu)成要素、稅收制度要素等，而法學(xué)界則一般稱為課稅要素、稅法要素、稅法的構(gòu)成要素等，日本、中國(guó)臺(tái)灣學(xué)者的提法則是課稅要件、租稅要件等。任何國(guó)家的稅收、任何稅種都由這些要素構(gòu)成，一般包括納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、征收管理（包括納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等）等。其中，納稅人、征稅對(duì)象、稅率是最基本的三個(gè)課稅要素，因?yàn)樗鼈兓卮鹆擞烧l納稅、對(duì)什么征稅、征多少稅等這些對(duì)征稅來說最基本的問題。離開課稅要素就無所謂稅，也無法征稅。因此，稅收法定主義要求將這些課稅要素明確地以“法律”的形式規(guī)定下來，以作為國(guó)家征稅、國(guó)民納稅的唯一依據(jù)，這就是所謂課稅要素“法”定。

要強(qiáng)調(diào)的一個(gè)問題是，稅收法定的“法”，也即這里的“法律”，要做狹義的解釋，是指由立法機(jī)關(guān)制定的法律，而不是包括了法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性法規(guī)、甚至地方政府規(guī)章在內(nèi)的廣義的概念。這是因?yàn)?，稅收法定原則從產(chǎn)生時(shí)起，其“法定”的“法”就是做狹義理解的。從1215年《英國(guó)大憲章》稅收法定原則的萌芽，到《權(quán)利法案》等確立稅收法定原則，征稅要取得人民的代表“同意”，都是為了限制君王的征稅權(quán)，將征稅權(quán)掌握在人民或其代表手中，因此，征稅應(yīng)由人民的代表機(jī)關(guān)即立法機(jī)關(guān)，經(jīng)由法定程序來決定，表現(xiàn)為“法律”的形式。另一方面，因?yàn)槎惙ㄌ焐哂星址溉嗣褙?cái)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)，所以各國(guó)都以成文法而不以判例法的形式規(guī)定稅收，就是為了將征稅的權(quán)力始終掌握在人民手中，由人民的代表機(jī)關(guān)（立法機(jī)關(guān)）來行使。

還要注意的是，課稅要素不僅要以法律形式確定下來，課稅要素的改變也要由法律為之。是否所有的課稅要素的變更都應(yīng)該經(jīng)由法律呢？筆者認(rèn)為，凡是關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的要素，例如納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、包括納稅環(huán)節(jié)、期限等，其變更必須由法律規(guī)定。從其他國(guó)家的規(guī)定可以看出這一點(diǎn)。例如日本在19世紀(jì)的明治憲法中就規(guī)定，“新課租稅或變更稅率得依法律規(guī)定為之”。［3］（P61）1947年日本憲法 第 84條規(guī)定，“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。再如黎巴嫩共和國(guó)憲法（1947年）第82條，“非根據(jù)法律，不得修改或取消任何稅收”?？仆貞椃ǎ?962年）第134條，“非由法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅”。巴林國(guó)憲法（1973年）第88條，“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅”。土耳其共和國(guó)憲法（1982年）第73條，“稅、捐、費(fèi)及其他財(cái)政負(fù)擔(dān)的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定”。［7］

總之，稅收法定原則要求稅的開征和修改，即課稅要素的確定和變更都應(yīng)該由法律規(guī)定，以法律的形式確定下來，這就使得稅收從產(chǎn)生就具有了法的穩(wěn)定性的特點(diǎn)，也因此人們把固定性（或法定性）作為稅收的三大基本特征之一。②國(guó)內(nèi)的財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)、財(cái)稅法教材，基本上都把稅收的基本特征總結(jié)為：強(qiáng)制性、無償性、固定性。近幾年來，一些學(xué)者認(rèn)為這種固定性，實(shí)際是用法律的形式固定下來，因而應(yīng)該是法定性。而稅收法定原則生而具有的這種穩(wěn)定性的要求，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下作為“有形之手”的宏觀調(diào)控產(chǎn)生了矛盾。

宏觀調(diào)控是國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)的一個(gè)方面，在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，一般并未將宏觀調(diào)控和國(guó)家干預(yù)區(qū)別開來，甚至往往用國(guó)家干預(yù)的提法來取代宏觀調(diào)控。奠定宏觀調(diào)控理論基礎(chǔ)的《就業(yè)、利息和貨幣通論》中就是如此。［8］宏觀調(diào)控是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)所特有的，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的根本區(qū)別就在于是否存在宏觀調(diào)控。在早期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段（17世紀(jì)40年代到19世紀(jì)70年代），是一種完全自由放任的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，完全由市場(chǎng)機(jī)制自發(fā)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。近代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段（19世紀(jì)70年代到20世紀(jì)30年代），資本主義由自由競(jìng)爭(zhēng)開始向壟斷階段轉(zhuǎn)變，市場(chǎng)機(jī)制仍起著自發(fā)的調(diào)節(jié)作用，但受到不同程度的破壞，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)開始有所干預(yù)和調(diào)節(jié)。但由于在理論上仍然堅(jiān)持自由放任，國(guó)家的這種干預(yù)和調(diào)節(jié)具有臨時(shí)性，往往針對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)和戰(zhàn)爭(zhēng)。而現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段（20世紀(jì)30年代至今），1929－1933年的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)把資本主義推到了崩潰的邊緣，西方各國(guó)開始對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行經(jīng)常性的、全面的干預(yù)和調(diào)節(jié)。［9］（P2－4）國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行干預(yù)或者說宏觀調(diào)控的手段主要是財(cái)政政策與貨幣政策。由于經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行是周期性波動(dòng)的，國(guó)家的這種干預(yù)或宏觀調(diào)控，也就相應(yīng)地針對(duì)這種波動(dòng)，具有靈活性。稅收作為宏觀調(diào)控手段的這種不穩(wěn)定性，就和稅收法定原則所要求的穩(wěn)定性產(chǎn)生了沖突。［10］我國(guó)近年來的房產(chǎn)稅收調(diào)控就是一個(gè)典型的例子。

二 稅收調(diào)控突破稅收法定的現(xiàn)實(shí)——以中國(guó)房產(chǎn)稅收調(diào)控為例

2011年1月，國(guó)務(wù)院召開常務(wù)會(huì)議，同意在部分城市進(jìn)行對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，具體征收辦法由試點(diǎn)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府從實(shí)際出發(fā)制定。據(jù)此，重慶市和上海市于1月28日起開始對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅。中國(guó)自此拉開了房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的序幕。2011年2月20日，由武漢大學(xué)法學(xué)院熊偉教授牽頭，有筆者參加的10多名財(cái)稅法同仁向全國(guó)人大常委會(huì)提交了《關(guān)于提請(qǐng)對(duì)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)進(jìn)行合法性審查的建議》，對(duì)上海重慶兩地開始的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的合法性提出質(zhì)疑。學(xué)者們也紛紛撰文從稅收法定原則來考量渝滬兩地的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)。

考察我國(guó)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的情況，我國(guó)目前房產(chǎn)稅的法律依據(jù)是1986年國(guó)務(wù)院頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》。該法第5條規(guī)定，“下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：……四、個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)……?！焙茱@然，該條是關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定，個(gè)人住宅是免征房產(chǎn)稅的。而上海、重慶兩地進(jìn)行的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，對(duì)個(gè)人住宅征收房產(chǎn)稅，實(shí)際上改變了《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條確定的稅收優(yōu)惠這一要素。那么這一課稅要素的變更是否以法律為之呢？

事實(shí)上，作出這一變更的法律依據(jù)分別是《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》、《重慶市關(guān)于開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》。它們充其量只能算是地方政府規(guī)章。而且考察這兩部規(guī)章的內(nèi)容，它們不僅是改變了稅收優(yōu)惠這一課稅要素而已。例如《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，從試點(diǎn)范圍、征收對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、稅收減免、收入用途、征收管理等十多個(gè)方面做了較完備的規(guī)定。而《重慶市關(guān)于開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，也是從試點(diǎn)區(qū)域、征收對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額的計(jì)算、稅收減免與緩繳稅款、征收管理等十多個(gè)方面做了規(guī)定?？梢哉f，上海、重慶的這兩個(gè)地方政府規(guī)章實(shí)際囊括了稅收的全部課稅要素，包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠、征稅管理等。

因此，上海、重慶的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，以“地方政府規(guī)章”而不是以“法律”的形式，變更了房產(chǎn)稅的課稅要素，不符合課稅要素的確定和變更要由法律為之的要求，是違反稅收法定原則的。

這里還存在的疑問是我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)是《房產(chǎn)稅暫行條例》，屬于行政法規(guī)，并不是法律。那么是不是其本身就已經(jīng)違背了稅收法定原則呢？筆者認(rèn)為，《房產(chǎn)稅暫行條例》屬于授權(quán)立法的性質(zhì)，是稅收法定原則的例外。

根據(jù)我國(guó)《立法法》第9條的規(guī)定，本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。我國(guó)《稅收征管法》第3條和第28條也規(guī)定，法律沒有規(guī)定的，可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)。而1985年4月10日六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，條件成熟時(shí)由全國(guó)人民代表大會(huì)或者全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定法律。①事實(shí)上，1985年這一授權(quán)的合法性還是存疑的。根據(jù)法理，授權(quán)必須是明確的、具體的，不能是“一攬子”授權(quán)。《立法法》第10條也明確規(guī)定，授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。1986年國(guó)務(wù)院頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》，正是基于這一授權(quán)產(chǎn)生的，所以并沒有違背稅收法定原則。

要強(qiáng)調(diào)的是，即便國(guó)務(wù)院獲得立法機(jī)關(guān)授權(quán)頒布《房產(chǎn)稅暫行條例》，開征房產(chǎn)稅，但這一授權(quán)是不能轉(zhuǎn)授權(quán)的。我國(guó)《立法法》第10條明確規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。因此，那種所謂上海、重慶兩地的試點(diǎn)是“經(jīng)國(guó)務(wù)院同意”也即授權(quán)的說法是站不住腳的。

總之，上海、重慶的房產(chǎn)稅試點(diǎn)是違反稅收法定原則的，但這種違背是國(guó)家基于宏觀調(diào)控的目的而為的稅收調(diào)控行為。事實(shí)上，我國(guó)的房產(chǎn)稅收調(diào)控行為從來沒有停止過。自2003年10月中共中央第十六屆三中全會(huì)上《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決議》首次提及所謂物業(yè)稅（“財(cái)產(chǎn)稅”或“地產(chǎn)稅”），十多年來，我國(guó)從未停止過房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)。2006年10月曾經(jīng)開始物業(yè)稅的模擬（空轉(zhuǎn)）評(píng)稅試點(diǎn)。2008年的“國(guó)十條”、2010年1月的“國(guó)十一條”、4月的“新國(guó)十條”、9月的“9．29新政”、2011年1月的“新國(guó)八條”，都是針對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行的調(diào)控，而且主要就是稅收調(diào)控。2011年1月，上海、重慶兩地開始對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)。2012年3月18日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委《關(guān)于2012年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》（國(guó)發(fā)〔2012〕12號(hào)），提出適時(shí)擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍。2013年5月18日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見的通知》（國(guó)發(fā)［2013］20號(hào)），再次提出擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍。我國(guó)政府之所以堅(jiān)持不懈地進(jìn)行房產(chǎn)稅的改革，一個(gè)主要目的就是把房產(chǎn)稅作為宏觀調(diào)控的一個(gè)重要手段。正如有學(xué)者所指出的，房產(chǎn)稅是新一輪房地產(chǎn)調(diào)控中的制度建設(shè)內(nèi)容，房產(chǎn)稅的目的并不是唯一地為了打壓房?jī)r(jià)，它實(shí)質(zhì)上是以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅形成規(guī)范的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿，來形成多種正面效應(yīng)。［11］還有學(xué)者明確提出，應(yīng)把針對(duì)個(gè)人的房產(chǎn)稅定位為住房調(diào)節(jié)稅，主要發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，調(diào)節(jié)住房資源配置和消費(fèi)。［12］

不僅如此，我國(guó)還頻繁運(yùn)用營(yíng)業(yè)稅來調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。例如為穩(wěn)定房?jī)r(jià)，2005年，國(guó)家對(duì)購(gòu)買不足2年出售的房屋全額征收5．5%的營(yíng)業(yè)稅，其依據(jù)是《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作的意見》（國(guó)辦發(fā)［2005］26號(hào)）。2006年，面對(duì)已有暴漲苗頭的樓市，調(diào)整為個(gè)人將購(gòu)買不足5年的住房對(duì)外銷售要全額征收營(yíng)業(yè)稅，依據(jù)是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策的通知（財(cái)稅［2006］75號(hào)）。2009年，樓市寒冬過后，為刺激樓市消費(fèi)，營(yíng)業(yè)稅免征時(shí)限由5年改回2年，依據(jù)是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅［2008］174號(hào)）。2010年，為遏制樓市上漲勢(shì)頭，營(yíng)業(yè)稅征免時(shí)限由2年恢復(fù)到5年，其依據(jù)是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］157號(hào)）。這六年四次調(diào)控，雖然只是改變二手房交易的營(yíng)業(yè)稅的征免時(shí)限，但涉及納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，屬于課稅要素的變更，應(yīng)該由法律規(guī)定，而這四次變更的依據(jù)都是行政規(guī)范性文件最多算是部門規(guī)章，這也是違背稅收法定原則的。

綜上所言，我國(guó)房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)和稅收調(diào)控實(shí)踐，都呈現(xiàn)出與稅收法定原則漸行漸遠(yuǎn)的趨勢(shì)。國(guó)家基于宏觀調(diào)控之目的而突破稅收法定原則的約束，似乎已經(jīng)成為中國(guó)財(cái)稅法治中的常態(tài)。

三 稅收調(diào)控應(yīng)受稅收法定原則約束——法治中國(guó)的要求

如前文所述，宏觀調(diào)控在西方對(duì)應(yīng)的名詞是國(guó)家（政府）干預(yù)。它發(fā)端于20世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)，羅斯?！靶抡痹趯?shí)踐中的嘗試以及凱恩斯在理論上的論證，促使各國(guó)為擺脫危機(jī)開始實(shí)行政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)以彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈。被稱為“財(cái)政學(xué)派”的凱恩斯主義風(fēng)行世界，國(guó)家通過財(cái)政稅收的手段大量介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收所固有的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和自動(dòng)穩(wěn)定器的功能被大量運(yùn)用。稅收調(diào)控也隨之發(fā)展成為稅收的基本原則。

關(guān)于稅收調(diào)控原則，學(xué)者們的表述不一。最早有學(xué)者表述為“促進(jìn)國(guó)家政策的實(shí)施原則”。［13］其后有學(xué)者表述為“社會(huì)政策原則”。①劉劍文．西方稅法基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用［J］．法學(xué)評(píng)論，1996，（3）：20－24．另外，也表述為"社會(huì)政策原則"的學(xué)者還有：朱大旗．稅法［M］．北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004．36．楊萍．稅法學(xué)原理［M］．北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2004．25．然后有學(xué)者表述為“稅收調(diào)控原則”。［14］也有學(xué)者表述為“宏觀調(diào)控原則”［15］（P44）、“稅法的調(diào)控原則”［16］（P90）。雖然學(xué)者們使用的名詞不同，但都表達(dá)了一個(gè)共同的意思，即稅收不再僅僅作為國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而被廣泛地用作推行國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段。國(guó)家通過稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行調(diào)控，包括調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展，公平收入分配等。

稅收調(diào)控原則，比較起稅法的其他基本原則，如稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，是最晚產(chǎn)生的。然而它產(chǎn)生之后，稅法的其他基本原則，特別是稅收公平原則受到了一定程度的影響和制約。［15］（P16）我國(guó)改革開放的基本國(guó)策是一個(gè)典型例子。20世紀(jì)80年代以來，我國(guó)為引進(jìn)外資，引進(jìn)外國(guó)的先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，對(duì)涉外企業(yè)的所得稅實(shí)行了較長(zhǎng)時(shí)間、較大幅度的稅收優(yōu)惠，這對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，是不公平的，是違反稅收公平原則的，然而是符合社會(huì)整體利益，符合稅收調(diào)控原則的。其他國(guó)家包括西歐各國(guó)、美國(guó)、加拿大、日本以及不少發(fā)達(dá)國(guó)家都在不同程度上保持了相當(dāng)多的稅收調(diào)控手段，實(shí)行各類有目的的稅收減免措施，運(yùn)用稅負(fù)輕重來鼓勵(lì)某些行業(yè)的發(fā)展。［17］這對(duì)納稅人來說有失公平，但對(duì)整個(gè)社會(huì)公平而言卻具有積極意義。然而，筆者以為，盡管稅收公平原則受到了稅收調(diào)控的制約，稅收調(diào)控可以突破稅收公平原則，稅收調(diào)控卻不能突破稅收法定原則，也不應(yīng)允許其突破。原因如下：

首先，稅收調(diào)控不能突破稅收法定原則，這主要是從保護(hù)公民權(quán)利的角度而言。稅收法定主義是稅法的最高法律原則，是法治原則在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者鄭玉波就將稅收法定原則與法無明文規(guī)定不處罰的罪刑法定原則并稱為現(xiàn)代法治的兩大樞紐。［18］（P547）這就是說，稅收法定原則在法理上同刑法上的罪刑法定原則是一致的，只不過罪刑法定保障的是公民的人身權(quán)利，而稅收法定保障的是公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，正因?yàn)榇?，稅收法定原則一經(jīng)確立之后，就成為近代國(guó)家保障人民權(quán)利的一個(gè)重要手段，不少國(guó)家將其在憲法中確立下來，成為一項(xiàng)憲法性的原則。筆者認(rèn)為，稅收法定保護(hù)的是公民權(quán)利，而宏觀調(diào)控強(qiáng)調(diào)的是社會(huì)整體利益，當(dāng)公民權(quán)利和社會(huì)利益相沖突，本應(yīng)該社會(huì)利益優(yōu)先，但因?yàn)槎愂仗烊坏摹扒忠嫘浴?，極易造成對(duì)公民權(quán)利的侵犯，所以應(yīng)朝著公民權(quán)利傾斜，稅收法定優(yōu)先于稅收調(diào)控，以有利于公民權(quán)利保護(hù)。

其次，稅收調(diào)控也不應(yīng)被允許突破稅收法定原則。這主要是從控權(quán)的角度而言。我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況是，稅收法定原則的“法”也即作為征稅依據(jù)的“法”，已事實(shí)上擴(kuò)大到了行政法規(guī)甚至更低，這已經(jīng)是政府征稅權(quán)的擴(kuò)張。若是還允許稅收調(diào)控突破稅收法定原則，那么必將導(dǎo)致行政權(quán)力的進(jìn)一步擴(kuò)張，給政府濫用征稅權(quán)大開方便之門。政府完全可以以宏觀調(diào)控之名，行財(cái)產(chǎn)掠奪之實(shí)，隨意侵犯納稅人的權(quán)利。就以2007年5月30日為例，財(cái)政部突然在半夜12點(diǎn)宣布上調(diào)證券交易印花稅稅率，由1‰提高為3‰，提高了兩倍，股市直接被政府拿走了22億多元的印花稅。［19］因此，為制約行政權(quán)力，最終保護(hù)公民權(quán)利，稅收調(diào)控不應(yīng)被允許突破稅收法定。2013年1月22日，習(xí)近平總書記在中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央紀(jì)律檢查委員會(huì)第二次全體會(huì)議上發(fā)表重要講話，他指出要加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里。而考察稅收法定原則的歷史，它從產(chǎn)生時(shí)起就是作為限制君王或政府的權(quán)力而存在的。

再次，中國(guó)的法治建設(shè)需要堅(jiān)守稅收法定主義。雖然中國(guó)在1999年就將依法治國(guó)寫入了《憲法》，但法治建設(shè)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。因?yàn)樗粌H僅是一個(gè)法律制度建設(shè)的過程，更重要的是歷史傳統(tǒng)以及政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化環(huán)境的改變。十多年過去，雖然中國(guó)的法治建設(shè)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但我們還是不能否認(rèn)，中國(guó)很多方面的法治狀態(tài)還不盡如人意。稅收領(lǐng)域也是如此，稅收法定原則雖然已經(jīng)明確確立，但并未實(shí)際建立起來，前述的稅收法定主義屢屢被突破的例證可以說明這一點(diǎn)。所以，作為法治原則重要體現(xiàn)的稅收法定原則必須得到堅(jiān)持。若是宏觀調(diào)控被允許突破稅收法定原則，那么必將影響到稅收法定原則的權(quán)威性，而對(duì)于中國(guó)法治還在建設(shè)之中，稅收法定原則還有待加強(qiáng)的國(guó)家，無異于是雪上加霜。正如有學(xué)者所指出的，稅收調(diào)控法屬于稅法，那么同樣應(yīng)當(dāng)受到稅收法定主義的約束，所謂“立法的及時(shí)性”和作為調(diào)整對(duì)象的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的“復(fù)雜多變性”，均不能成為其在立法方面“空白授權(quán)立法”的浮濫和在法律形式表現(xiàn)方面由稅收行政法規(guī)和部門規(guī)章占據(jù)主導(dǎo)地位的正當(dāng)理由。這也是我國(guó)推行與依法治國(guó)一脈相承的依法治稅、實(shí)現(xiàn)稅收法治的內(nèi)在必然要求。因?yàn)橹挥性诙愂辗ǘㄖ髁x的指導(dǎo)下，以狹義的法律形式來規(guī)定有關(guān)稅收的基本事項(xiàng)，才能逐步在依法治稅的過程中向稅收法治的理想狀態(tài)推進(jìn)。否則，最多只能算是建立了稅收法制。［20］所以我們一定要堅(jiān)持稅收法定主義，保障稅收法定原則在征稅領(lǐng)域的絕對(duì)權(quán)威，這是法治中國(guó)的要求。2014年10月，黨的十八屆四中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》，提出全面推進(jìn)依法治國(guó)，總目標(biāo)是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家。堅(jiān)持依法治國(guó)、依法執(zhí)政、依法行政共同推進(jìn)，堅(jiān)持法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)一體建設(shè)，實(shí)現(xiàn)科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法，促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。稅收法定原則就是這一體化法治中國(guó)建設(shè)中稅收領(lǐng)域的重要一環(huán)。

總之，我們要堅(jiān)持稅收法定主義，堅(jiān)持將稅收法定主義作為稅法的最高原則，并要將其上升為一項(xiàng)憲法性原則。在宏觀調(diào)控與稅收法定兩者的關(guān)系上，要將稅收法定原則作為宏觀調(diào)控不能突破的底線，并逐步實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控的法治化。可喜的是，十八屆三中全會(huì)發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“落實(shí)稅收法定原則”，這是中央文件首次提出稅收法定原則并強(qiáng)調(diào)要落實(shí)?！稕Q定》還提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，這也是中央文件首次提出房地產(chǎn)稅立法的問題。［21］而且目前房產(chǎn)稅的擴(kuò)圍試點(diǎn)已暫停，房產(chǎn)稅立法已提上議事日程。我們期盼房產(chǎn)稅立法成為我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的突破口，終將實(shí)現(xiàn)無法律則無稅。

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