基于公共受托責(zé)任的政府管理會計框架構(gòu)建

李根旺

（河北師范大學(xué) 財務(wù)處，河北 石家莊 050024）

我國會計界專家在解釋管理會計定義時，汪家佑教授提出：管理會計是以強化內(nèi)部控制、實現(xiàn)利潤最大化為宗旨，采用變通的會計處理方法，收集、處理和加工管理當(dāng)局所需的信息。羅輝（2006）則認(rèn)為以政府管理為視角來看，政府管理會計是公共管理決策體系中至關(guān)重要的不可缺少的一部分。政府管理會計是以增強日常運行的“經(jīng)濟、效率、效益”為宗旨，為政府日常運營整個流程的規(guī)劃、決策制定、管理、責(zé)任履行監(jiān)督和評價等制定符合會計信息服務(wù)的處理系統(tǒng)。

一、公共受托責(zé)任概念與內(nèi)容

經(jīng)過漫長的會計目標(biāo)研究，會計學(xué)界最終產(chǎn)生兩個主導(dǎo)性的觀點：即受托責(zé)任觀以及決策有用觀。受托責(zé)任普遍存在社會生活中，財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離導(dǎo)致受托責(zé)任的產(chǎn)生。受托責(zé)任是受托人對委托人所付有的義務(wù)，也就是說當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系建立之后，政府作為受托方，應(yīng)謹(jǐn)慎地遵從委托方的意愿達成其所交付的任務(wù)。當(dāng)政府完成公眾所托付的任務(wù)以后，還應(yīng)該向公眾通過會計報告總結(jié)性地報告受托責(zé)任的實施情況，以確保受托人通過有效地管理決策來達成所承擔(dān)的受托責(zé)任。公共受托責(zé)任是指政府受托管理、使用公共財政資源并讓社會公眾了解其全部運營執(zhí)行情況及受托責(zé)任運行情況，其要求政府務(wù)必將財政資源管理情況真實的反映給公眾，為了確保對外提供報告的可靠性，通常還像企業(yè)會計那樣應(yīng)該存在獨立于政府和公眾的第三方對財務(wù)報告進行審計。綜上所述，公共受托責(zé)任的概念應(yīng)該界定為：政府機構(gòu)對公共財政資源負(fù)有受托管理責(zé)任，履行管理職能并定期向受托方報告其責(zé)任履行情況的義務(wù)。

依據(jù)受托責(zé)任內(nèi)容的特征，可將其劃分成管理受托責(zé)任和財務(wù)受托責(zé)任，鑒于此，公共受托責(zé)任可劃分為公共管理受托責(zé)任和公共財務(wù)受托責(zé)任，公共管理受托責(zé)任要求非營利組織要有效地、透明地使用公共資金，以使社會公共福利增加的責(zé)任，公共財務(wù)受托責(zé)任要求公共部門遵循公認(rèn)的非營利組織會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告并供外部使用者使用。筆者覺得，應(yīng)該將管理受托責(zé)任的內(nèi)容劃分為兩大部分：公平方面的受托責(zé)任和效率方面的受托責(zé)任，即公平責(zé)任和效率責(zé)任。受托人在管理委托人托付的財產(chǎn)時，在管理和使用上要有效率，也要注重公平。對公共部門來說，尤其要注意平衡這兩個方面，相互促進，不可偏廢。

二、基于公共受托責(zé)任構(gòu)建政府管理會計框架的合理性

（一）公共受托責(zé)任與政府管理會計之間關(guān)系密切

首先，政府管理會計的基本內(nèi)容是評價公共受托管理責(zé)任的實施狀況，所以公共受托責(zé)任理論是政府管理會計的基本內(nèi)容。對政府是否履行受托責(zé)任的行為以及為運行此活動而發(fā)生的相關(guān)行為的過程及其結(jié)果的評價是政府管理會計的本質(zhì)。公共受托管理責(zé)任要求政府部門務(wù)必對其決策和預(yù)測的執(zhí)行結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，評價時，需要對政府公共受托責(zé)任具體劃分成多個部分，并選擇相關(guān)的管理會計技術(shù)來核，同時將運用這些管理會計技術(shù)及其實施結(jié)果聯(lián)合起來，對公共受托責(zé)任形成系統(tǒng)的評價。

其次，政府管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展離不開公共受托責(zé)任，一是政府管理會計的興起是新公共管理引發(fā)的公共受托責(zé)任內(nèi)涵轉(zhuǎn)變的內(nèi)在動力。二是新公共管理的興起和發(fā)展與政府管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展以及各利益相關(guān)者越來越關(guān)注受托責(zé)任有關(guān)。三是構(gòu)建的政府管理會計具體框架和方法，與政府公共受托責(zé)任的內(nèi)容、范圍的發(fā)展有著緊密的聯(lián)系。

再次，政府管理會計的發(fā)展對政府公共受托責(zé)任的推行起催化作用。對政府部門的績效進行考核以及檢驗公共受托責(zé)任的運行狀況是政府管理會計的工作，對政府形成有效管制，是督促政府更有效的履行公共受托責(zé)任的重要手段。政府管理會計可以財務(wù)信息匯報給內(nèi)部財務(wù)信息使用者，有助于他們核實政府作為受托者是否依照委托者的預(yù)期履行公共受托責(zé)任。有助于政府管理層了解由過去決策導(dǎo)致的結(jié)果，幫助管理層分析和指導(dǎo)以及強化政府部門內(nèi)部控制；有助于政府部門依據(jù)不同財務(wù)報表使用者的最優(yōu)利益來制定決策；有助于達成政府的長遠發(fā)展和整體目標(biāo)。

（二）公共受托責(zé)任理論下構(gòu)建政府管理會計的必要性

從財政學(xué)觀點來講，公共財政資金由公眾提供委托政府部門進行管理，從而形成委托代理關(guān)系，公共資源是政府部門必須要履行的公共受托責(zé)任。構(gòu)建政府管理會計理論體系，以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府管理會計對象、目標(biāo)、要素、功能、報告等。通過政府管理會計評價體系，能更好地提升政府服務(wù)的透明度和公共財政資源配置效率。

從公共管理學(xué)觀點看，按照公共管理相關(guān)內(nèi)容，政府應(yīng)該運用有效的方式將有限的財政資金積極地反饋給社會大眾。所以需要更有效率的進行公共資金管理，越發(fā)重視公共資源管理的“效率、效果、效益”。

從會計視角看，會計本質(zhì)是為了使相關(guān)的信息使用者能夠做出更有效的判斷和決策，這就要求政府以公共受托責(zé)任導(dǎo)向，在發(fā)展完善政府財務(wù)會計的同時，積極探索政府管理會計。因此公共受托責(zé)任理論下構(gòu)建政府管理會計體系是十分必要的。

三、政府管理會計框架設(shè)計

（一）政府管理會計理論框架構(gòu)建

管理會計的理論框架是由一系列的基本理論體系所構(gòu)成的框架，現(xiàn)如今基于目標(biāo)起點論的管理會計理論體系的要素構(gòu)成主要有兩個。全美會計師協(xié)會附屬的管理會計常委會對管理會計理論框架給出論述，管理會計目標(biāo)處于其理論框架的研究起點，政府管理會計的其他內(nèi)容受其約束和影響，其框架的構(gòu)建離不開國外政府管理會計重視信息的決策有用性。受以上主張啟發(fā)，筆者對本文的政府管理會計理論框架構(gòu)建提出了個人建議。起點從政府管理會計目標(biāo)入手，爾后一邊分析政府管理會計的假設(shè)和原則，另一邊闡明政府管理會計的職能、對象和要素，最后闡述政府管理會計的確認(rèn)與計量。本文從政府管理會計目標(biāo)出發(fā)，向財務(wù)信息使用者報告決策有用的信息，確保政府受托的有限財政資源得到最有效和最大使用效益，從而使社會閑置資源得到最大的社會效益和經(jīng)濟效益。這符合管理會計理論框架邏輯出發(fā)點的條件：它具備聯(lián)結(jié)管理會計系統(tǒng)本身與影響管理會計外部因素的功能，能夠?qū)⒗碚撆c實踐相統(tǒng)一；只有以政府管理會計目標(biāo)為邏輯起點，才能把其他理論要素有機結(jié)合起來，構(gòu)建一個具有條理性的管理會計理論框架。

（二）政府管理會計對象、要素與功能

1 政府管理會計對象

關(guān)于管理會計的對象，國內(nèi)會計學(xué)界主要有以下觀點：資金運動論，隨著無形貨幣轉(zhuǎn)化為資金，會計追求的是價值保值和風(fēng)險與收益相權(quán)衡。會計核算對象是資金收支，它也是維系組織內(nèi)外的樞紐；現(xiàn)金流動論，這種觀點把現(xiàn)金收支當(dāng)作管理會計對象，經(jīng)過對政府部門的現(xiàn)金流動分析，可以為組織改善管理、提高效益和效益并提供重要的信息；價值運動論，該學(xué)派認(rèn)為價值差量在部分領(lǐng)域作為管理會計的技術(shù)處理對象，事實上作為管理會計對象的是價值運動；信息運動論，財務(wù)會計和管理會計大體上是相同的，是當(dāng)代會計系統(tǒng)的兩大分支，即對經(jīng)濟活動所提供的信息可以更好的進行控制。綜上，雖然我國會計界對管理會計相關(guān)內(nèi)容還沒有統(tǒng)一的定論，其看法不一致主要體現(xiàn)在以下內(nèi)容：管理會計對象是資金收支核算；管理會計對象是組織的運營活動，是組織運營活動中的價值增值運動。

2 政府管理會計要素

管理會計要素是管理會計對象的具體化和明確化，由于管理會計的對象是政府運營活動中的資金運動，主要研究如何根據(jù)社會需要，協(xié)調(diào)其內(nèi)部及外部環(huán)境，盡可能的發(fā)揮各相關(guān)人員的最大潛能，使公共資源利用效率最大化，向內(nèi)部信息使用者和外部使用者提供對決策有用的會計信息，進而增強政府部門的社會效益和經(jīng)濟效益。孟焰（2004）提出，因為管理會計對象主要核算政府內(nèi)部運營情況，管理會計要素是對管理會計對象的詳盡化和明晰化，以控制、預(yù)算、決策與績效考核為主要內(nèi)容。所以，政府管理會計要素的計量應(yīng)該建立在管理會計的基本內(nèi)容的基礎(chǔ)之上，政府管理會計要素具體可劃分如下：收入與支出要素、資產(chǎn)以及負(fù)債要素、預(yù)算要素、人力資源要素、成本與作業(yè)要素、績效要素、責(zé)任會計與項目管理要素。

綜上所述，以上管理會計要素的衡量，大體上以管理會計應(yīng)考慮的衡量標(biāo)準(zhǔn)為起點來確定的。會計對象、會計假設(shè)和會計目標(biāo)三者同時影響會計要素的確定，會計對象則需要會計主體提供決策有用的信息，并需考慮會計的完整性、有效性和持久性兼顧。而會計要素受會計假設(shè)的制約，需要規(guī)范財務(wù)信息提供方式的同時考慮會計目標(biāo)的條件，其是會計對象的具體化的呈現(xiàn)同時從客觀上反映會計目標(biāo)的需求。

（三）政府管理會計確認(rèn)與計量

1 政府管理會計確認(rèn)

管理會計確認(rèn)是為達成管理會計目標(biāo)而對會計對象按一定標(biāo)準(zhǔn)進行辨識的過程，可分為初次確認(rèn)和再次確認(rèn)，政府會計受托責(zé)任報告編制基于以下四種編制基礎(chǔ)：有現(xiàn)金制、修正現(xiàn)金制、應(yīng)計制以及修正應(yīng)計制，政府管理會計在日常運行過程中會遭遇難辦的現(xiàn)實問題：一是在決策實施過程中，應(yīng)該考察決策的效率與效果，當(dāng)會計信息表明決策目標(biāo)實施情況與實際情況存在差別時，則應(yīng)該遵循必要程序，修正政策或決策，采取有效行動。二是在決策過程中，怎樣能使有限的財政資金進行有效配置，實現(xiàn)帕累托最優(yōu)，實現(xiàn)和諧公共財政；我們知道建國以來我國一直以收付實現(xiàn)制做為會計的確認(rèn)基礎(chǔ)，我們不能否認(rèn)收付實現(xiàn)制的作用，充分讓國家預(yù)算管理成為重心，及時有效地了解執(zhí)行情況，保證財政的供應(yīng)。但是筆者認(rèn)為在各種改革不斷深化的今天，收付實現(xiàn)制顯然不能完全適應(yīng)我國政府管理會計的需要，首先收付實現(xiàn)制無法客觀表達實際財政活動的成果，會造成各種信息的假象，因而致使會計信息不能完全制定決策和顯示績效。另外不能準(zhǔn)確的在會計期間進行合理計算，不能有效地提高信息利用率和檢驗績效等等，因此引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分有必要的，它是我過政府實現(xiàn)職能轉(zhuǎn)變的必然要求更是完善和改革財政管理體制的必然要求，然而我國政府在目前的情況下并沒有成熟的使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以，政府管理會計應(yīng)當(dāng)主要運用應(yīng)計制，輔之以現(xiàn)金制的會計基礎(chǔ)，或使用修正現(xiàn)金制或修正應(yīng)計制，才可進行客觀的預(yù)算和落實計劃控制，從根源上確保決策有效。

政府管理會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)大體包含：（1）財務(wù)會計確認(rèn)需要以業(yè)務(wù)發(fā)生憑據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，也就是即將確認(rèn)的會計事項已經(jīng)發(fā)生并有足夠的證據(jù)以驗證。對于管理會計而言，由于其更傾向于對未來事項進行預(yù)測和決策，因此財務(wù)會計確認(rèn)準(zhǔn)則對管理會計并不適用。（2）要素定義特征標(biāo)準(zhǔn)，即對已經(jīng)發(fā)生的會計業(yè)務(wù)的確認(rèn)，務(wù)必與某一會計要素的含義和基本特征相吻合，不然沒有辦法將其劃分為某一會計要素予以入賬和報告。（3）財務(wù)會計確認(rèn)采取可靠貨幣金額計量基準(zhǔn)，也就是對過去已經(jīng)發(fā)生的會計業(yè)務(wù)應(yīng)該以精確的貨幣金額予以計量，同樣這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對于管理會計不適用，因管理會計是以預(yù)測和決策導(dǎo)向，主要針對現(xiàn)在和未來事項。但無論如何管理會計確認(rèn)仍然要通過應(yīng)用先進的管理會計技術(shù)，盡可能使預(yù)測的金額接近實際。

2 政府管理會計的計量

政府管理會計的計量是編制財務(wù)報表的必經(jīng)環(huán)節(jié)，從過去的經(jīng)驗教訓(xùn)來看，傳統(tǒng)的歷史成本計量模式已經(jīng)難以適應(yīng)對目前全方位計量，政府管理會計需要對政府進行全面計量，因此在管理會計計量方面應(yīng)適當(dāng)引用公允價值計量。會計計量是建立在確定計量標(biāo)準(zhǔn)上，計算業(yè)務(wù)實際發(fā)生的量化金額，例如資產(chǎn)與負(fù)債、費用支出、績效、預(yù)算、收入等計量方式。

（1）成本的計量。費用是指企業(yè)在日常經(jīng)營中發(fā)生的、會引起所有者權(quán)益減少的、與向股東分配股利不相關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出，政府日常工作中常涉及到的費用主要有：外購材料、燃料和動力，設(shè)施的運轉(zhuǎn)與維護費用，工資及社會保障費，其他公務(wù)費用，具體包括所有運營活動（包括折舊）的完全成本，人工成本（包括養(yǎng)老金負(fù)債），利息和其他融資成本，資本資產(chǎn)的使用，財務(wù)資產(chǎn)應(yīng)計利息的變動，匯率變動的損失等。在應(yīng)計制制度下應(yīng)確認(rèn)的是費用不是支出，將費用按照各項分類就是成本，政府成本又分為人工成本、固定資產(chǎn)運行成本、公務(wù)成本三類。進入新世紀(jì)以來，很多國家開始重視成本計量，把它作為政府績效考核的重要工具。

（2）預(yù)算計量。預(yù)算計量是政府會計中至關(guān)重要的計量手段，對各級政府行政部門、事業(yè)單位和非營利組織的會計體系均適用。預(yù)算計量是以預(yù)算（企業(yè)預(yù)算和政府部門預(yù)算）管理為核心，以經(jīng)濟和社會整體發(fā)展為宗旨，以預(yù)算分配管理為核心，用來核算社會擴大再生產(chǎn)過程中屬于分配范疇中的政府行政機構(gòu)、事業(yè)單位、非營利企業(yè)預(yù)算資金的計量方法。政府行政部門與非營利組織會計更多要考慮社會效益，而不單考慮其營利性，一般是通過其對外提供的服務(wù)，為社會建設(shè)、上層建筑和人民生活質(zhì)量更好的進行服務(wù)。

（3）收入計量。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》指出：“收入應(yīng)該當(dāng)遵循事先約定好的已收或應(yīng)收的合同或條約協(xié)定的價款進行計量，但不包括已收或應(yīng)收的合同或條約協(xié)定的款項不公允的事項。若事先約定的款項的收取采用遞延形式，事實上具有融資性質(zhì)的，理應(yīng)遵循應(yīng)收的合同或條約協(xié)定價款的公允價值決定銷售商品收入金額。”由于政府的特殊性，使得政府在收入計量中存在一定的特殊性，除了一部分有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的單位，其他都采用現(xiàn)金制。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，現(xiàn)金制都顯示了巨大的缺陷，這就要求我們需要進行收入計量的改革，向應(yīng)計制轉(zhuǎn)變。應(yīng)計制的計入不僅有利于真實披露政府會計信息，政府部門有效的業(yè)績考核，防范財政負(fù)債風(fēng)險，而且有利于財政體制的進一步改革。

（4）績效計量。政府要有效及時的達成目標(biāo)，務(wù)必構(gòu)建一套可以付諸行動的績效計量系統(tǒng)。績效計量系統(tǒng)總體上來說有兩個主要任務(wù)：收集和使用績效信息，完善政府管理，政府通用的簡單的績效計量模型在此不適用；通過績效信息的披露，讓財務(wù)信息使用者增進對政府運營活動的理解，使政府能報告并能解除各種受托責(zé)任。即績效計量是可以使政府工作人員改變不良行為的，能夠?qū)λ麄兤鸬揭欢ǖ募s束作用。但是與此同時，我們也不能排除人為在績效計量上的影響，很可能會使績效考核“形同虛設(shè)”。因此要有效使用績效考核，必須具備一定的專業(yè)水準(zhǔn)和素質(zhì)，并且秉承公平公正透明的原則，將政府管理與績效評價有效連接起來。

（四）政府管理會計報告

政府部門通過向管理信息使用者提供政府管理會計報告來供內(nèi)部工作人員制定政府預(yù)算、政府績效考評使用，它是政府部門基于對公共產(chǎn)品和公共活動過程進行確認(rèn)水平之上，依據(jù)準(zhǔn)則的要求反映政府管理會計相關(guān)的財務(wù)報告，是政府管理會計的終極產(chǎn)品。其報告本質(zhì)上是將政府日常管理會計核算所形成的零散信息進行周詳分析、分類的過程。由于政府的公共性質(zhì)，政治和非營利性等特征導(dǎo)致政府管理會計報告不僅對外報告，而且對內(nèi)報告。政府管理會計報告的核心是匯報報告實體的管理運營成果，即它需要相關(guān)、真實、充分和可理解的信息，幫助利益相關(guān)者評估報告實體“提供了多少有價值的商品或服務(wù)、使用了多少財政資源、取得了什么效果、資源運用在哪里等”。

政府受社會公眾的委托，擔(dān)負(fù)著一定的受托責(zé)任，大眾作為委托方有權(quán)利要求政府提供他們所需要的信息，而政府作為受托方有義務(wù)向公眾報告受托責(zé)任實施狀況，委托方得以評價他們受托責(zé)任的履行狀況。因為政府受托責(zé)任的報告和計量較為繁瑣，同時使用經(jīng)濟性、定量指標(biāo)和考慮非經(jīng)濟性和定性指標(biāo)。政府管理會計報告要提供對公共財務(wù)資源使用和結(jié)果以及政府?dāng)M定與公共政策等政治方面相吻合的信息等。從公共受托責(zé)任的視角來講，從管理控制開始的受托責(zé)任的建立，是為了能確保受托人工作質(zhì)量滿足委托人要求需要確定委托標(biāo)準(zhǔn)。受托責(zé)任的履行，管理會計要對受托責(zé)任的履行進行核算和控制，控制受托責(zé)任的履行過程，約束受托偏離受托責(zé)任行為。受托責(zé)任的關(guān)系解除，要依賴內(nèi)部審計工作和委托人鑒證共同來完成。

［1］張曾蓮．政府管理會計的興起與構(gòu)建［J］．會計研究，2011，（4）：8－9．

［2］張曾蓮．政府管理會計的國際研究與啟示［J］．廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2008，（12）：54－58．

［3］路軍偉．新公共管理運動催生“政府管理會計”［C］．當(dāng)代管理會計新發(fā)展——第五屆會計與財務(wù)問題國際研討會論文集，2005．

［4］黃雙融．政府管理會計實踐的國際借鑒［J］．經(jīng)濟參考，2011，41：87－88．

［5］劉穎．試論我國政府管理會計框架的構(gòu)建［J］．會計之友，2011，（7）：29－31．

［6］史力文．論我國政府管理會計的構(gòu)建與應(yīng)用［J］．財務(wù)會計，2009，（8）：54－54．

［7］李磊．加強我國政府管理會計實踐的措施建議［J］．現(xiàn)代企業(yè)教育，2010，（4）：132－134．

［8］張綱．基于和諧公共財政理念的政府管理會計體系構(gòu)建［J］．山西財政稅務(wù)專科學(xué)校學(xué)報，2008（10）：9－12．

［9］戴月娥．管理會計在非營利組織中的應(yīng)用［J］．現(xiàn)代會計與審計，2006，（6）：54－55．

［10］李建發(fā)．政府財務(wù)報告研究［M］．廈門大學(xué)出版社，2006．