國家治理視角下的審計全覆蓋：一個理論框架*

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國家治理視角下的審計全覆蓋：一個理論框架*

戚振東尹平

內(nèi)容提要審計全覆蓋是新時期國家審計工作的戰(zhàn)略目標。本文首先分析了審計全覆蓋的理論和現(xiàn)實背景，得出審計全覆蓋是我國國家治理歷史演變和未來發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求，也順應了世界國家治理發(fā)展潮流的結論；然后在國家治理框架下對審計全覆蓋進行了理論分析；最后從以資金為主線與以權力運行為主線相結合拓展政府審計范圍、以協(xié)同審計創(chuàng)新國家審計運行機制、以治理目標導向創(chuàng)新國家審計模式、從職能分工授權拓展業(yè)務流程授權完善國家審計職權等方面研究了國家審計全覆蓋的發(fā)展創(chuàng)新的若干問題，以期系統(tǒng)地為國家審計全覆蓋理論研究和實踐發(fā)展提供借鑒與指導。

關鍵詞國家治理審計全覆蓋協(xié)同審計審計創(chuàng)新

*本文系審計署2015-2016年重點科研課題“國家審計在國家治理中的基石和重要保障作用研究”(項目號：15SJ01002)、江蘇省高校哲學社科基金項目“政府部門人力資源管理績效審計研究”(項目號：2013SJB6300059)、南京審計學院中匈研究中心“中匈政府審計服務國家治理的比較研究”(項目號：ZXZX1302)的階段性成果。

引言

隨著我國社會經(jīng)濟體制改革和建設的不斷深入，國家審計的內(nèi)涵和外延得以充實拓展，審計監(jiān)督范圍和內(nèi)容不斷擴大和豐富、監(jiān)督服務層次不斷提高。國家審計在宏觀政策落實跟蹤以及企事業(yè)單位組織微觀財務收支活動、領導干部個人依法履職等國家政治、文化、經(jīng)濟、社會治理領域中的地位和作用日益重要(劉家義，2008a；2008b；2012)①，是國家治理的基石和重要保障(劉家義，2013；2014)②。經(jīng)濟全球化、信息技術變革與發(fā)展、社會價值多元化、生態(tài)資源可持續(xù)性等問題導致國家治理矛盾復雜多變，國家治理風險日趨加劇。持續(xù)完善國家審計治理運行機制，推動國家審計服務國家治理實現(xiàn)良治因此是現(xiàn)代國家審計理論研究的關鍵命題。

黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》和國務院印發(fā)的《國務院關于加強審計工作的意見》都提出，審計要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。審計全覆蓋是黨和政府對國家審計事業(yè)發(fā)展的新要求，同時也是國家審計機關所承擔的法定責任。這是現(xiàn)在和未來一個時期內(nèi)國家審計工作的戰(zhàn)略和重點任務，也是國家審計理論研究面臨的一個嶄新課題，但學術界和實踐部門尚未形成系統(tǒng)的理論認識。研究國家審計全覆蓋，尋求國家審計服務促進國家良治的系統(tǒng)理論框架，對于豐富和發(fā)展國家治理和國家審計基礎理論具有重要意義。

國家治理組成部分的國家審計本質理論觀，是理論和實務界對國家審計本質的最新認識。相關研究涵蓋了國家審計與國家治理的諸多領域，包括國家審計在國家治理中的定位、國家審計推動完善國家治理的路徑、具體審計業(yè)務在推動國家善治中的作用(如楊肅昌和李敬道，2011)③。本文試圖在國家治理框架下，通過構建國家審計全覆蓋基礎理論，深入理解國家審計全覆蓋下的國家審計運行規(guī)律，解決全覆蓋時的國家審計范圍、審計運行機制、審計模式審計職權等理論問題，以指導國家審計實踐順應國家治理發(fā)展需求，發(fā)揮審計監(jiān)督職能作用，促進國家和地方經(jīng)濟社會發(fā)展。

國家審計全覆蓋：國家治理的理論視角

國家產(chǎn)生的本質含義在于建立公權對私權的干預機制(尹平和戚振東，2010)④。國家治理是國家的最高權威通過行政、立法和司法機關以及國家和地方之間的分權，從而對社會實施控制和管理的過程(徐湘林，2010)⑤。實現(xiàn)良治是國家治理的目標。國家治理要求公共權力以上下互動、相互協(xié)調的方式配置和運作，通過協(xié)調不同利益代理人需求，推動公共利益實現(xiàn)。國家審計通過對公共資金運用信息的審查評價，能夠給予公共權力以適當約束，并審查評價作為保護者實施的國家行為的適當性，以促進國家治理水平的提高(尹平和戚振東，2010)，是國家治理的重要組成部分(劉家義，2012)。

從國家審計服務國家治理的角度來審視，國家審計服務國家治理是通過審計國家治理運行沖突來實現(xiàn)的，即通過對國家治理目標實現(xiàn)的控制、國家治理主體運行的監(jiān)督、對國家治理服務的評價、對國家治理結構優(yōu)化的促進和對國家治理環(huán)境的培育等來實現(xiàn)的(王會金和戚振東，2013)⑥。國家審計發(fā)揮服務國家治理的作用，其核心是能夠提供公共資金運用和國家治理行為適當?shù)男畔?，并給予公共權力以適當約束。國家是以維護秩序和國家安全為基本目的一個自組織系統(tǒng)(Skocpol，1979；楊光斌和鄭偉銘，2007)⑧。國家治理是交織政府、社會和市場三大治理主體行為活動在內(nèi)的、包括政治、經(jīng)濟、社會、文化等治理服務內(nèi)容的復雜系統(tǒng)。國家審計欲發(fā)揮促進國家實現(xiàn)良治的作用，在提供評價信息、監(jiān)督服務等方面，不僅要涵蓋自上而下的公共權力運行，也要涵蓋政府、社會和市場平等主體之間的相互關系和作用；不僅要能夠對國家治理運行現(xiàn)況進行審查，也要能夠提供國家治理歷史和未來的前瞻性信息，以做出國家治理決策；不僅要能夠揭示國家治理運行中的風險，以便作出預防，也要對國家治理矛盾進行揭露，監(jiān)督國家治理主體及其行為，同時也還要在體制機制上提出建議，提高國家治理自身系統(tǒng)對國家治理風險和沖突的抵御能力。

上世紀90年代以來，公共行政的價值追求、公私部門之間的合作需求、公共管理主體多元化等導致新公共管理運動日益受到批評。進入21世紀初，整體政府、新公共服務等諸多反思新公共管理的理論紛紛出現(xiàn)，以至于有學者認為新公共管理已逐漸被后新公共管理所取代(Post-new public management，唐興霖和尹文嘉，2011)⑨。從其理論和實踐來看，后新公共管理運動主要強調了中央政府的適度集權、多元化治理、治理信息共享、重視軟實力和協(xié)同治理等核心價值和理念(王會金和戚振東，2013)⑩。后新公共管理運動某種程度上即是強調整體性和協(xié)調性對傳統(tǒng)新公共管理運動下對政府公共管理行為碎片化趨向的一種克服。在我國國家治理中，縱向分權導致的管理層級增多和官僚規(guī)模擴大，以及橫向分權帶來專業(yè)化分工效率提升的同時帶來的國家管理流程的割裂、管理碎片化轉而導致國家治理效率低下等，日益成為國家治理協(xié)調運轉和發(fā)展的障礙。一個突出的表現(xiàn)是，分權化在調動地方政府、政府部門等利益主體發(fā)展經(jīng)濟主動性、積極性的同時，帶來了地方保護主義、部門主義、利益集團等負面行為，弱化了中央政府集權權威，出現(xiàn)所謂“政令不出中南海”現(xiàn)象。一定程度上導致地方發(fā)展具有區(qū)域不均衡、階段性特征。黨的十八大以來，我國國家治理方略上提出了全面建成小康社會、頂層設計、強化中央權威等一系列改革政策方針和措施。在改革取向上，強調了國家治理的整體性和協(xié)調性，強調政策制度的落實，以克服傳統(tǒng)改革過程中的由于碎片化、零散化等調動地方主體發(fā)展經(jīng)濟主動性等帶來的效率損失。加之，當前我國經(jīng)濟體制轉型和社會改革進入以經(jīng)濟結構調整、經(jīng)濟增速緩慢等為表征的新階段，公共權力運行、公共資金資源分配管理使用壓力日益加大，都產(chǎn)生了審計全覆蓋，監(jiān)督政策落實、公共權力運行和公共資金管理使用的國家治理需求。

現(xiàn)時期國家審計在服務國家治理的領域方面，處于從財務經(jīng)濟監(jiān)督向權力運行監(jiān)督拓展，從微觀財務收支監(jiān)督向宏觀政策跟蹤監(jiān)督拓展，從合規(guī)監(jiān)督向績效評價鑒證拓展階段。一方面，國家審計領域日漸拓展，另一方面國家治理要求審計評價鑒證問題的程度日漸加深，這些都使得國家審計任務質和量的要求都有飛躍性質的變化。但與此同時，囿于審計機關管理體制、審計機關管理水平，特別是人力資源管理等，使得現(xiàn)有審計人員數(shù)量、專業(yè)知識能力結構等不能適應國家治理的審計治理需求，國家審計任務與審計力量的矛盾仍較為突出。在國家審計發(fā)展的內(nèi)外部條件約束下，如何實現(xiàn)審計全覆蓋因此是當前審計理論和實踐亟待解決的關鍵問題。

基于國家治理的審計全覆蓋：一個理論分析框架

國家治理包括存在于一個不斷發(fā)展變化治理環(huán)境的政治、經(jīng)濟、文化、社會、生態(tài)治理，是國家治理主體運用公共權力和公共資源，完成既定職責任務達成國家治理目標的系統(tǒng)性活動。國家治理主體在，提供國家治理服務過程中，受制于技術、社會、自然條件等的泛宏觀環(huán)境因素影響，受到國家治理結構設計、治理功能劃分等體制層面因素影響，以及治理主體決策、執(zhí)行和產(chǎn)品或服務生產(chǎn)等管理制度三個層面的因素影響。從系統(tǒng)論角度看，國家治理即是投入運用公共資源、產(chǎn)生或提供國家治理服務、達成國家治理目標的過程。國家審計全覆蓋即是尋求國家審計嵌入國家治理系統(tǒng)性過程，發(fā)揮國家審計服務國家治理的對于國家治理目標實現(xiàn)的控制作用。這一機制見下圖。如上圖所示，國家治理是政府、社會、市場等國家治理主體，在一定的國家治理環(huán)境土壤中，依據(jù)相互耦合所形成特定的制度結構約束進行行為，提供國家治理服務(活動)，從而實現(xiàn)國家治理目標的周而復始的活動。在我國強勢政府的國家治理背景下，公共權力人(圖中微觀主體)承擔運用公共資金或資源落實宏觀政策的責，并提供國家治理中的經(jīng)濟治理、政治治理、生態(tài)治理、社會治理和文化治理等服務。國家審計是確保治理主體行為符合國家治理需求的體制層面因素，是處于體制層面的國家監(jiān)督體系中的一個重要環(huán)節(jié)。國家審計治理服務是國家審計組織，通過一定的流程管理，實施審計項目，運用或促進運用審計結果，完成服務國家治理。由此，國家審計服務國家治理，在橫向上，應當審查監(jiān)督包括國家治理環(huán)境、治理主體、治理結構、治理活動以及治理目標實現(xiàn)等。在縱向上，國家審計應當完成政策、公共資金、權力運行、治理服務等滿足國家治理需要程度及改進建議的審查。同時，治理風險因素復雜多變，服務于國家治理的國家審計必須能夠及時地發(fā)現(xiàn)風險因素，提出預警，從而有針對性地做出風險防控決策。在時間坐標軸上，國家審計應當能夠滿足國家治理現(xiàn)時期、未來等治理需求。國家審計全覆蓋，即是要實現(xiàn)國家審計服務國家治理的廣度、深度和前瞻性。國家審計的廣度是指國家審計機關審計監(jiān)督對象領域范圍上能夠滿足國家審計服務國家治理的需求。國家審計的深度是指審計監(jiān)督在審計內(nèi)容、審計目標、審計發(fā)現(xiàn)問題、審計提出建議等審計實施方面滿足國家審計服務國家治理所要求的層次和水平。國家審計的前瞻性，是指國家審計服務國家治理，不僅要能夠對既有的國家治理運行沖突進行揭示，還要能夠對國家治理運行的風險、未來走向等加以分析預警。

綜上所述，國家審計全覆蓋的國家治理含義在于，國家審計全覆蓋要求國家審計在組織范式和開展業(yè)務類型上，一方面要著眼于從政策、資金、權力、民生、國家經(jīng)濟安全、黨風廉政建設等內(nèi)涵建設方面進行審計，另一方面，要求國家審計在審計管理和審計理念上，要著眼于國家治理的系統(tǒng)觀、控制觀，采取更為有效的審計組織方式，開展以點到線，從點到面的各種審計業(yè)務綜合性審計，特別是從國家治理高度和微觀經(jīng)濟活動背后的機制體制角度看待問題，最大化發(fā)揮國家審計職能作用。

國家治理視角下審計全覆蓋實現(xiàn)途徑的思考

審計全覆蓋是國家治理和國家審計發(fā)展的必然要求。從目前看，審計全覆蓋存在國家審計受到重視、審計積累大量經(jīng)驗、審計項目組織方式多樣化、信息技術得到廣泛應用的優(yōu)勢，也還存在審計對象面廣量大、審計力量投入不足、審計機關職責權限缺位、審計與國家治理主體溝通不暢以及在審計機關管理體制、審計項目實施、審計結果運用等方面存在問題等不利條件。因此，國家審計全覆蓋的順利實施需要創(chuàng)新審計。國家審計發(fā)展創(chuàng)新，要在充分運用計算機審計技術、開展規(guī)范抽樣審計、全覆蓋審計項目規(guī)劃與管理等同時，在審計范圍、審計運行機制、審計模式，以及審計機關審計職權等方面也有所創(chuàng)新。

(一)以資金為主線與以權力運行為主線相結合拓展國家審計范圍

按照相關法規(guī)規(guī)定，國家審計要對財政資金整個鏈條進行全過程監(jiān)督，即審計范圍確定以資金為主線，財政資金流向哪里，審計就要監(jiān)督到哪里。國家審計具體業(yè)更多的是關注公共資源的配置、管理和使用等。這種審計范圍界定，能快速把握審計重點，揭示公共資金管理使用中存在的違法違規(guī)問題，有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用。但這種審計理念在方法論上相對忽略了資金管理使用背后的公共權力運行、管理制度程序、代理人行為等因素。某種程度上說，公共資金配置使用僅是公共權力運行、管理制度程序、代理人行為等因素的必然結果。以資金為主線開展審計，不利于把握國家治理深層次的公共權力運行和公共資金配置使用的深層次體制機制性問題與風險。

審計全覆蓋，意味著國家審計作為常態(tài)化的監(jiān)督制度，不僅要覆蓋所有財政資金和政府機構，也要涉及黨委政府從決策到實施的各個領域，觸及社會民生的多個層面。國家治理體系完善和治理能力的提高不僅體現(xiàn)在公共資金配置使用方面，也體現(xiàn)在公共權力的不當運用，如不作為、亂作為。審計全覆蓋下的國家審計應以資金為主線與權力為主線相結合，確定審計范圍、內(nèi)容及其重點。

以資金為主線與以權力運行為主線相結合，就是要求審計機關在確定審計項目時，深化權力運行審計，不僅要以公共資金管理使用為重點確定審計對象，而且要以政治、經(jīng)濟社會、民生等領域的公共權力運行為對象確定和選擇審計項目。在具體實施審計項目時，不僅要重視賬務或非財務資料的核查，還要重視對被審計單位管理流程、制度缺陷等公共權力運行風險分析，圍繞公共資金配置管理使用等的人事權、經(jīng)營決策權、職能權限等展開調查研究，以在此基礎上，確定審計重點等開展審計監(jiān)督。通過審計范圍拓展，關注公共權力運行的制度程序規(guī)范化建設，分析制度程序執(zhí)行中的可能潛在風險，提出政策建議，堵塞制度程序漏洞，促進制度程序落實。

(二)以協(xié)同審計創(chuàng)新國家審計運行機制

國家審計服務國家治理，目的是促進國家實現(xiàn)良治。由此，國家審計服務國家的程度和效果不僅取決于審計能力和審計效率，也取決于國家治理其他子系統(tǒng)的自我改善和持續(xù)改進，即國家審計能力和效率高度依賴于國家治理系統(tǒng)的運轉，國家治理各主體的行為又制約國家審計的社會價值實現(xiàn)程度以及國家審計能力和效率。審計全覆蓋要求國家審計在服務國家治理過程中，注重廣泛地吸收整合審計系統(tǒng)內(nèi)部和外部力量和資源，有效地開展審計治理服務，即開展協(xié)同審計。

協(xié)同審計是按照協(xié)同管理理論和原則，對由國家審計治理內(nèi)部和外部資源所組成系統(tǒng)的各子系統(tǒng)，進行規(guī)劃、重組、調配和資源共享，以獲得國家審計服務國家治理整體功能效應大于各個子系統(tǒng)或各組成部分作用力之和協(xié)同效應的一種審計運行機制(王會金和戚振東，2011)。

協(xié)同審計治理，要求在具體國家審計治理實踐中，改變傳統(tǒng)自上而下、主要依賴于監(jiān)督職權的單一向度治理模式，尋求建立審計機關與監(jiān)督服務對象之間、與監(jiān)管部門、與司法機關、與社會公眾等治理主體之間的協(xié)同合作，形成互相監(jiān)督的耦合聯(lián)動機制，構成一個較大范圍的“國家審計治理系統(tǒng)”，最大限度地吸引公民、非政府組織等力量參與到國家審計政策制定、實施、評估過程中，參與國家審計治理行為的監(jiān)督與檢驗，在平等、自愿、磋商、信任、協(xié)作基礎上，推動國家審計治理由單一管理向互動耦合治理模式轉變。

協(xié)同審計意味著國家審計治理服務的目的的最終達成依賴于多元化的利益主體，國家審計機關不應是國家審計治理服務的唯一供給者。國家審計機關根據(jù)自身所擁有的可支配資源提供國家治理領域中風險較高、涉及關鍵國家治理活動的國家審計治理服務，同時，國家審計機關明確市場準入制度，推行國家審計治理服務生產(chǎn)和提供的市場化，將民間審計組織和社會資本引入國家審計治理服務領域，允許社會中介組織、內(nèi)部審計機構、獨立績效評估機構等進入國家審計監(jiān)督服務領域，并為其提供制度激勵，以充分利用市場經(jīng)濟內(nèi)在的競爭和效率機制來克服國家單方提供國家審計治理服務中的監(jiān)督失靈或監(jiān)督不足等問題。

(三)以治理目標導向創(chuàng)新國家審計模式

審計模式是審計導向性(oriented)的目標、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應從何處下手、何時著手、如何著手等問題(胡春元，1997)。傳統(tǒng)國家審計模式更多的是在真實性、合法性和效益性目標下，關注微觀具體審計事項，不能夠滿足國家審計全覆蓋的國家審計監(jiān)督深度和廣度要求。從國家審計服務國家治理的本質屬性出發(fā)，國家審計應朝向治理目標導向模式轉變。

治理目標導向的審計模式理論邏輯為，國家審計完成國家治理賦予的職責，就必須在國家治理系統(tǒng)框架下，考慮被審計單位公共權力運行和公共資金運動，在泛宏觀環(huán)境、體制和制度層面發(fā)現(xiàn)影響被審計單位完成國家治理相應職責因素，并充分協(xié)調與其他監(jiān)督體系關系，以尋求獲得被審計單位可持續(xù)改進的整體協(xié)同效應。

治理目標導向的國家審計模式立足于服務國家治理，在國家治理系統(tǒng)框架下，通過把握被審計單位承擔的國家治理職責任務，審查治理行為，著眼于向國家治理權力機構和社會公眾提供國家治理結構優(yōu)化信息、治理主體監(jiān)督信息、治理服務評價信息、治理目標實現(xiàn)信息，以促進國家治理系統(tǒng)中信任、合作等社會資本培育為目的的，以國家審計機關為主導，協(xié)調整合國家審計系統(tǒng)內(nèi)外部資源，提升國家治理監(jiān)督控制系統(tǒng)效率。

治理目標導向審計模式下，審計準備階段的主要工作是完成在國家治理框架下審計監(jiān)督信息和審計結果的預評估。審計人員根據(jù)被審計單位或審計事項在國家治理中的職責、功能定位，調查并初步評估其管理業(yè)務流程的適當性，對被審計單位或審計事項服務國家治理目標實現(xiàn)的自身目標實現(xiàn)途徑、程度、潛在風險或問題等進行分析和評估。

國家審計實施階段，審計人員應當首先對管理業(yè)務流程進行測試和分析，以在此基礎上確定審計重點和審計風險。與傳統(tǒng)審計模式不同，治理目標導向審計模式，不再僅關注被審計單位或審計事項的真實性、合法性和效益性，而是關注被審計單位或審計事項滿足國家治理目標實現(xiàn)要求的差距、問題和風險。

審計報告階段，審計人員應著重對被審計單位或審計事項與國家治理目標實現(xiàn)要求差距進行分析并提出建議，并在審計報告形成、審計報告報送、審計結果開發(fā)利用等多個角度尋求國家審計在服務國家治理的監(jiān)督深度、廣度和前瞻性基礎。

(四)從職能分工授權拓展業(yè)務流程授權完善國家審計職權

依據(jù)國家審計機關所享有的審計調查權、處理權和報告權不同，各國國家審計服務國家治理主要有監(jiān)督控制、警示威懾、鑒證信息披露等途徑。我國相關法律明確規(guī)定了國家審計機關審計實施過程中享有的資料接觸權、調查權等?？偟膩碚f，這些職權是國家管理橫向職能分工授權的延伸，審計監(jiān)督權集中于公共資金使用單位和公共部門等。這與國家審計機關建立之初，公共資金使用單位多是國有企事業(yè)單位或行政部門的背景有關。基于橫向職能分工的授權，能夠促進專業(yè)化，提高職能部門履職效率。但是，由于職能分工將社會事務人為割裂為不同管理主體，也會給對以業(yè)務流程為特征的社會管理帶來溝通協(xié)調成本。這還體現(xiàn)在審計查處程序問題上，如現(xiàn)時期審計法規(guī)規(guī)定審計有權移送審計中由于審計職權限制不能徹底查處的案件線索，但是如果移送的案件不能立案，或是立案之后并沒有得到依法查處，相關責任則無法得到有效追究。國家審計服務國家的作用依賴于國家審計的調查、發(fā)現(xiàn)、查處、糾正等系統(tǒng)過程。

現(xiàn)時期，公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的基本經(jīng)濟制度以及政府投資為主導的經(jīng)濟發(fā)展模式，決定了公共部門向包括非政府機構、私人承包商等私人領域的利益轉移和輸送是政策落實、公共資金和國有資源管理、領導干部經(jīng)濟權力運行中的主要沖突。國家審計因此需要根據(jù)公共資金流，將一些相關私人組織，特別是依據(jù)不正當市場交易獲得公共資金的單位和個人納入審計范圍。國家審計職權限制了對這些個人或組織的審計調查?？赡艿慕鉀Q思路，一是通過請求相關職能部門協(xié)調配合實施審計，開展協(xié)同審計(戚振東和王會金，2011)；另一種方法是建立法律制度，從業(yè)務流程管理的角度賦予反腐敗審計完全的調查權，從長遠角度完善審計職權。即，相關法律應當確保最高審計機關能夠及時地接觸所有記錄、有權詢問政府雇員和其他相關人員、有權要求有職責的公共部門及其人員與審計機關配合。

結束語

審計全覆蓋是國家治理新形勢下黨和政府對國家審計事業(yè)發(fā)展的新要求，同時也是國家審計機關所承擔的職責和歷史任務。本文首先引入國家治理理論分析了國家審計全覆蓋提出的國際國內(nèi)理論和實踐背景，以為深刻把握國際審計全覆蓋內(nèi)涵打下基礎。從根本上說，世界范圍內(nèi)后新公共管理運動下國家治理新發(fā)展、我國轉型社會中公共管理碎片化導致國家治理效率低下，國家治理改革取向上的整體性和協(xié)調性要求等，導致產(chǎn)生審計全覆蓋的國家治理審計需求。在此基礎上，本文運用國家治理理論，提出了一個審計全覆蓋與國家治理良性互動的理論分析框架。運用此理論框架，從以資金為主線與以權力運行為主線相結合拓展國家審計范圍、以協(xié)同審計創(chuàng)新國家審計運行機制、以治理目標導向創(chuàng)新國家審計模式、從職能分工授權拓展業(yè)務流程授權完善國家審計職權等方面，對國家審計全覆蓋實踐創(chuàng)新發(fā)展提出了對策與建議。本文的不足之處在于，對于審計全覆蓋的相關分析是建立在國家治理理論角度上的，而國家治理相關理論目前仍處于發(fā)展階段，本文相關結論的規(guī)范性色彩，一定程度上限制了其科學性，對相關主題進行實證研究是未來的研究方向。

①劉家義：《以科學發(fā)展觀為指導推動審計工作全面發(fā)展》，《審計研究》2008年第3期；劉家義：《總結過去 展望未來 推進審計工作不斷發(fā)展——在審計署紀念改革開放三十周年暨審計機關成立二十五周年大會上的講話》，《中國審計》2008年第19期；劉家義：《論國家治理與國家審計》，《中國社會科學》2012年第6期。

②劉家義：《中國特色社會主義審計理論研究》，中國時代經(jīng)濟出版社，2013年；劉家義：《在2014年度第一期地縣級審計局長培訓班上的講話》，http://www.hnxsjj.gov.cn/include/content.php?id=1463&jdfwkey=1lbm4。

③楊肅昌、李敬道：《從政治學視角論國家審計是國家治理中的“免疫系統(tǒng)”》，《審計研究》2011年第6期。

④尹平、戚振東：《國家治理視角下的中國國家審計特征研究》，《審計與經(jīng)濟研究》2010年第3期。

⑤徐湘林：《轉型危機與國家治理:中國的經(jīng)驗》，《經(jīng)濟社會體制比較》2010年第5期。

⑧Theda Skocpol. States and S ocial Revolutions: A Comparati ve Analysis of France, Russia, and China，Cambridge: Cambridge University Press, 1979

⑨楊光斌、鄭偉銘：《國家形態(tài)與國家治理：蘇聯(lián)—俄羅斯轉型經(jīng)驗研究》，《中國社會科學》2007年第4期。

⑩唐興霖、尹文嘉：《從新公共管理到后新公共管理——20世紀70年代以來西方公共管理前沿理論述評》，《社會科學戰(zhàn)線》2011年第2期。

〔責任編輯：曹小春〕

作者簡介：戚振東，管理學博士，南京審計學院博物館副館長、副教授，qizd@nau.edu.cn；尹平，南京審計學院副院長、教授、博士生導師。南京，211815