“營改增”對建筑業(yè)會計核算的影響研究

摘要：建筑業(yè)作為國民經(jīng)濟中的重要部門，構成工程的建筑材料品種繁多，涉及行業(yè)眾多，其稅收環(huán)境極為復雜。建筑業(yè)的營改增勢在必行，建筑企業(yè)必須積極應對營改增給企業(yè)帶來的影響，以免企業(yè)陷入稅收不減反升的怪圈。本文重點從會計核算的角度分析了營改增對建筑企業(yè)的影響，并提出了應該采取的策略。

關鍵詞：營改增 建筑業(yè) 會計核算

2011年11月16日，財政部國家稅務總局發(fā)布的《關于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》中明確規(guī)定，建筑安裝施工企業(yè)適用一般計稅方法，使用的增值稅稅率為11%，且理論測算結果顯示，實行“營改增”后企業(yè)平均減輕稅負為83%。但建筑企業(yè)的實際測算結果卻與之大相徑庭。浙江省選取26家，涵蓋省內9個地區(qū)的建筑安裝企業(yè)進行測試，所得的結果是企業(yè)稅負增加了2.78個百分點，比實際繳納營業(yè)稅及附加還要多交11.8億元。這充分說明對于建筑業(yè)而言理論測算的方法脫離了實際，理論測算是以十分理想的稅收環(huán)境為前提的，然而，這種理想的稅收環(huán)境在建筑業(yè)中幾乎是無法實現(xiàn)的。另一方面，建筑業(yè)存在著本行業(yè)的許多特殊性問題，而這些特殊性問題將給建筑業(yè)“營改增”的具體實施造成一系列困難?；诰邆錉I改增的可行性與必然性，建筑業(yè)的稅制改革是勢在必行。這也要求建筑企業(yè)積極應對營改增給企業(yè)稅收帶來不減反增的怪圈。

一、建筑業(yè)實施營改增的可行性

（一）建筑業(yè)具備增值稅可抵扣機制定理的條件

從理論上看，增值稅的征收范圍包括國民經(jīng)濟中所有能產生增值額的貨物與勞務銷售的行業(yè)和環(huán)節(jié)。但我國受經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管能力等因素的影響，一直對建筑業(yè)征收營業(yè)稅，事實上建筑業(yè)具備計算增值稅進項和銷項稅額的條件。首先，從生產經(jīng)營過程來看，建筑業(yè)的經(jīng)營資金同工業(yè)企業(yè)一樣，隨著供、產、銷過程不斷進行。其次，從建筑業(yè)資金形態(tài)的變換來看，由儲備資金、生產資金、產品資金等各種形態(tài)，最終又回到貨幣資金形態(tài)。最后，從建筑業(yè)的原材料消耗過程及結果來看，建筑業(yè)同工業(yè)企業(yè)的過程類似，即原材料—未完施工（在產品）—已完施工（產成品）。因此建筑業(yè)具備征收增值稅抵扣機制的基本條件。

（二）我國企業(yè)具備營改增后會計核算的應對能力

隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提升，稅收征管能力的加強，第三產業(yè)突飛猛進的發(fā)展，我國會計領域也隨之進行著改革和完善。集中表現(xiàn)為：會計法、稅法、經(jīng)濟法等法律法規(guī)的日臻完善。我國的會計準則與國際會計準則的不斷趨同，2007年實現(xiàn)了與國際財務報告準則的等效。財務軟件在大中小企業(yè)的普及，極大提升了會計核算的準確與及時。我國會計人員的素質不斷提高，專業(yè)知識的掌握能力逐步增強。以上這些條件充分保障了在建筑業(yè)進行營改增后，會計人員對成本、收入、利潤、現(xiàn)金流的核算變化的應對。

（三）切合我國增值稅征收管理需要

增值稅具有普遍征收，環(huán)環(huán)相扣的特點。其特殊的計稅方法，使得在上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅額可以在下一環(huán)節(jié)征稅時扣除，使各個環(huán)節(jié)形成一個環(huán)環(huán)相扣的完整鏈條。然而，國家稅務總局將建筑業(yè)排除在征收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發(fā)票管理為環(huán)節(jié)的管理鏈條，如建筑安裝所需的機械設備、建筑材料等，它們都屬于應征增值稅的范圍，可由于在我國不屬于增值稅的管理范圍，專用發(fā)票給關聯(lián)企業(yè)偷稅、逃稅以可乘之機。因此對建筑業(yè)的營改增是進一步加強我國征稅管理的需要，也是促進建筑業(yè)進行設備改造和技術更新的必然要求。

二、營改增對建筑業(yè)會計核算影響的對比分析

（一）對成本核算的影響

建筑業(yè)的成本主要來自三個方面，材料費、人工費、機械費。材料費主要來自三大主材（鋼筋、水泥、木材），地材（磚、砂料及石料等），混凝土及其他材料費用。建筑工程人工費包括基本工資、工資性補貼、生產工人的輔助工資、職工福利費、生產工人勞動保護費。機械費一般由兩部分組成，一是設備租賃費，二是使用自有設備產生的修理費、折舊費、燃料費、人工費。

1、對材料費的影響。一是對鋼筋、水泥、木材的影響，鋼筋、水泥適用增值稅率17%，還原成不含稅價格后成本將減少14.5%。木材適用13%的增值稅率，不含稅的成本將減少11.5%。二是對地材的影響，一般由建筑企業(yè)項目所在地自行采購，而所在地的地材生產廠家多為小規(guī)模納稅人，其適用3%征收率，此時地材成本將減少2.9%。三是對混凝土的影響，混凝土適用簡易辦法征收增值稅，按照6%征收率計算繳納增值稅，此時商品混凝土的成本減少5.6%。四是對其他材料的影響，建筑業(yè)施工中適用的其他材料多種多樣，稅率各不相同，如向一般納稅人購買，則材料成本減少14.5%，如向小規(guī)模納稅人購買，材料成本減少2.9%。

2、對人工費的影響。建筑工程人工費占工程總造價的比重在逐年上升，目前已經(jīng)達到30%左右，對人工費是否征收，征收多少已經(jīng)成為營改增后建筑業(yè)整體稅負增減的一個至關重要的因素。目前存在兩種征收方法，一是分包建筑工程的純勞務部分，應按取得的分包款全額繳納3%的“建筑業(yè)”營業(yè)稅，并在施工所在地向付款方開具發(fā)票。二是提供勞務派遣服務，建筑勞務企業(yè)按取得服務費收入繳納5%的“服務業(yè)”營業(yè)稅。營改增后如對建筑勞務按照11%征稅，必將造成勞務成本大幅度上升，勞務費價格上揚，因此，應按照3%征收率向建筑工程施工征收增值稅，按6%的征收率對建筑勞務承包取得收入與轉付工資社會保險等的差額征收。以保證營改增規(guī)定的行業(yè)總體稅負不增加或略有下降的基本原則。

3、對機械費的影響。企業(yè)機械費一般由兩部分組成，一是設備租賃費，二是使用自有設備的維護修理費。其中設備租賃費用占企業(yè)機械費的75%左右。實現(xiàn)營改增后，將使有形資產租賃的稅率提高至17%。

（二）對收入核算的影響

營改增之前，企業(yè)需要依據(jù)全部工程造價乘以相應稅率繳納營業(yè)稅。實現(xiàn)營改增之后，企業(yè)需依據(jù)不含增值稅的工程造價繳納相關稅款。因建筑業(yè)預留稅率為11%，因此不含稅收入=含稅收入/（1+11%）。但是實行營改增后建筑業(yè)的部分增值稅進項稅額將出現(xiàn)無法抵扣的現(xiàn)象，如果流通環(huán)節(jié)中購置的貨物出現(xiàn)較難取得增值稅稅票及假發(fā)票等問題，這就使得企業(yè)多繳增值稅，企業(yè)實現(xiàn)的利潤總額將有所下降，增加了企業(yè)完成績效的難度。

（三）對票據(jù)管理的影響

營改增之前，從事應稅勞務的建筑企業(yè)在收取工程款項時，開具地稅機關監(jiān)制設計并統(tǒng)一印刷的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（自開）或由地稅機關代開建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（代開）。開具對象為所有接受應稅勞務的單位和個人，不區(qū)分接受方納稅資格。在稅收征管中，對建筑業(yè)重復征稅現(xiàn)象嚴重。實現(xiàn)營改增之后，主管稅務機關由地稅改為國稅，建筑企業(yè)在收取應稅勞務款項時，需開具國稅總局監(jiān)制設計并統(tǒng)一印發(fā)的“增值稅專用發(fā)票”。增值稅一般納稅人開具的發(fā)票會被購買方用于抵扣稅額。但是社會上仍然存在的一些挑戰(zhàn)將影響建筑業(yè)的票據(jù)管理，如超范圍的開票，會導致購買方少抵扣或多抵扣稅金，嚴重影響發(fā)票管理的有序性。另外，由于大型企業(yè)集團分布廣、工程項目多，這給發(fā)票的收集帶來了困難。因此稅務部門，一方面應加強專用發(fā)票的管理，以防止虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象的發(fā)生。另一方面需嚴格審核、檢查企業(yè)業(yè)務交易環(huán)節(jié)所涉及到的增值稅發(fā)票，以規(guī)避各種不必要風險的發(fā)生。

（四）對現(xiàn)金流和利潤核算的影響

營改增之前，企業(yè)現(xiàn)金流的增減與企業(yè)整體稅負的增減呈現(xiàn)負相關。建筑業(yè)的稅金預繳制對現(xiàn)金流的影響較大，具體表現(xiàn)為企業(yè)預先繳納稅款，待工程項目竣工后清算、找平，這將減少企業(yè)經(jīng)營資金的流動金額。實現(xiàn)營改增之后，企業(yè)可在收到工程款后繳納稅金，這將保證經(jīng)營資金在供、產、銷過程中充分的流動，保證企業(yè)的經(jīng)濟利潤。

（五）對企業(yè)納稅的影響

營改增之前，納稅人在資產負債表日確認合同的收入和支出，計提營業(yè)稅。借：營業(yè)稅金及附加 貸：應交稅費—應交營業(yè)稅，繳納時，借：應交稅費—應交營業(yè)稅 貸：銀行存款。年終結轉損益進行利潤核算時，將營業(yè)稅金直接從收入中予以扣除。實現(xiàn)營改增之后，一般納稅人和小規(guī)模納稅人進行差額征稅的會計處理方法不同。對于一般納稅人而言：在符合收入確認條件時按照實際或應收價款，借：銀行存款（應收賬款）貸：應交稅費—應交增值稅（銷項） 主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入）。在符合成本確認條件時按照實際或應付價款，借：主營業(yè)務成本 應交稅費—應交增值稅（進項）貸：銀行存款（應付賬款）。繳納時，實行差額繳納即從銷項稅額中抵扣進項稅額，如果銷項稅額大于進項稅額按照差額繳納，如果進項稅額大于銷項稅額應當結轉到下一期繼續(xù)抵扣。對于小規(guī)模納稅人而言：按照簡易計稅方法計算增值稅，不需要核算進項與銷項稅額，直接通過“應交稅費—應交增值稅”等會計科目進行處理，這將縮小企業(yè)的利潤空間。

三、建筑業(yè)應對營改增改革的具體措施

（一）建筑企業(yè)內部模擬運行營改增

各建筑企業(yè)聯(lián)合起來在本年度現(xiàn)行營業(yè)稅核算的模式下，再同步建立一套模擬增值稅的賬套。兩種核算和計稅方法并行，將年度稅收結果進行比較。如稅收不減反升，則積極向財稅機關反映情況，提出企業(yè)的建議和訴求，力求降低稅率，真正達到減稅的目的。另外，盡可能的取得增值稅專用發(fā)票，從高選用抵扣率。一些小而全、大而全的企業(yè)應該分立或分散經(jīng)營，適當拆分為若干獨立核算子公司、分公司，延伸企業(yè)上下游抵扣鏈條，以便加大企業(yè)的進項抵扣。加強對建筑業(yè)四小票的管理。四小票（即貨物運輸業(yè)發(fā)票、海關代征進口增值稅繳款書、廢舊物資發(fā)票和稅務機關代開增值稅專用發(fā)票）作為扣稅憑證，對其管理是增值稅發(fā)票管理的重要方面。做好會計銜接和會計處理工作，如會計核算需增設應交稅費—應交增值稅（營改增抵消銷項稅額）等會計科目，以進一步完善內部的會計核算制度，以便應對稅制改革，使稅收核算順利的進行。

（二）如果營改增政策實施增加了建筑企業(yè)的稅負，企業(yè)可盡量分散其成本

如小幅提高項目報價，因為稅負增加是整個行業(yè)的增加，所以相應的提高工程報價不會對企業(yè)的競爭力造成太大的影響。建筑企業(yè)積極應對“甲供料”的現(xiàn)象，在與開發(fā)商簽訂工程承攬合同時附補充條款，如開發(fā)商提供建筑材料，則開發(fā)商、建筑商、供料商三方需簽訂協(xié)議，供料商需要將可抵扣的進項發(fā)票提供給建筑商，如未提供而造成建筑商稅負增加的損失由開發(fā)商承擔。明確施工企業(yè)在選擇供料商時，應該將開具增值稅發(fā)票作為基本條件，便于施工商在訂購建筑材料時獲取發(fā)票。

總之，營改增給建筑業(yè)帶來的不僅僅是發(fā)展的契機，如減少建筑業(yè)重復繳稅，促進建筑業(yè)的健康發(fā)展，同時也給建筑業(yè)的內部組織管理、財務管理、會計核算及企業(yè)的稅收籌劃帶來一定的沖擊。建筑業(yè)在面對營改增帶來的利弊時，要積極尋求使企業(yè)盡快適應營改增的方法，如建立健全會計核算制度，適時適當調整企業(yè)的經(jīng)營策略，采用可行的增值稅稅務籌劃手段，加強增值稅的票據(jù)管理，加強企業(yè)會計人員的培訓以提高其專業(yè)技能，以最大限度的享受稅收利益。

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（崔東順，1973年生，吉林通化人，吉林廣播電視大學副教授。研究方向：會計、審計）