以出讓方式取得土地使用權(quán)的財稅問題研究
2015-03-11 05:52:18許梅
中國總會計師 2014年6期
許梅
摘要：本文在界定以出讓方式取得土地使用權(quán)的取得成本的基礎(chǔ)上，以某公司的土地使用權(quán)取得業(yè)務為例，探討了非房地產(chǎn)企業(yè)在取得國有土地使用權(quán)過程中涉及的財稅問題，以規(guī)范土地使用權(quán)的會計核算和稅務管理。
關(guān)鍵詞：土地使用權(quán) 出讓 財稅問題
企業(yè)在以出讓方式取得國有土地使用權(quán)過程中會涉及以下會計和稅務問題：土地出讓金不是一次性支付，在支付土地出讓金時如何核算；取得土地所有權(quán)支付的相關(guān)稅費金如何正確歸集；土地出讓金支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得，何時開始進行無形資產(chǎn)攤銷。
一、以出讓方式取得土地使用權(quán)的取得成本
以出讓方式取得土地使用權(quán)是指國家以土地所有者的身份將國有土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者。企業(yè)作為土地使用者在取得國有土地使用權(quán)前后，除了支付土地出讓金外，一般還包括契稅、印花稅、耕地開墾費、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地登記費、工本費等相關(guān)稅費金。
哪些支出構(gòu)成土地使用權(quán)的取得成本呢？取得土地使用權(quán)所支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用之和。取得土地使用權(quán)支付的金額，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金。按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用是指納稅人取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費和契稅。因此，以出讓方式取得國有土地使用權(quán)所支付的金額包括土地出讓金、契稅和登記費。
土地使用權(quán)的取得成本如何核算？《<企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)>應用指南》明確，“無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算這點沒有爭議?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條明確，無形資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。因此，土地使用權(quán)的取得成本應在“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”科目核算。
與土地相關(guān)的其他費用如何歸集？我們參照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關(guān)規(guī)定，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，耕地開墾費、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、耕地占用稅屬于房地產(chǎn)開發(fā)成本，印花稅在房地產(chǎn)開發(fā)費用的管理費列支。按照企業(yè)會計準則的要求，印花稅、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅“四小稅”均在管理費用中核算。因此，對于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，耕地開墾費、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、耕地占用稅應作為資本性支出在“在建工程-其他”科目核算；印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅應在“管理費用”科目核算，籌建期間在“管理費用-開辦費”科目核算。
二、以出讓方式取得土地使用權(quán)的會計核算
下面以某公司的土地使用權(quán)取得業(yè)務為例，探討以出讓方式取得土地使用權(quán)的會計核算問題。
（一）土地使用權(quán)的會計核算
1.繳納土地競買保證金
2013年6月7日，某國土資源局公開掛牌出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)，要求7月6日前繳納并兌現(xiàn)競買保證金，若競買成功，競買保證金直接轉(zhuǎn)為土地出讓金。掛牌公告情況見表1。
2013年6月21日，公司向當?shù)刎斦掷U納土地出讓競買保證金22500萬元，以一筆銀行存款支付。
在初次處理征地業(yè)務時，首先應明確當?shù)貒临Y源局公開掛牌出讓給此公司的國有建設(shè)用地使用權(quán)為兩宗土地，獨立簽訂土地出讓合同。所以，西區(qū)和東區(qū)應分別核算，分別歸集無形資產(chǎn)的取得成本，分別攤銷無形資產(chǎn)。在2013年6月21日，繳納土地出讓競買保證金，未取得出讓憑據(jù)，做如下賬務處理（以下金額單位均為萬元）：
借：其他應收款-土地競買保證金（西區(qū)） 10，000
-土地競買保證金（東區(qū)） 12，500
貸：銀行存款 22，500
2.繳納剩余土地出讓金
2013年7月26日，公司向當?shù)刎斦掷U納剩余土地出讓金22600萬元，至此繳清全部土地出讓金45600萬元。土地出讓合同因特殊原因尚未交付。在繳納剩余土地出讓金時，未取得出讓憑據(jù)，做如下賬務處理：
借：其他應收款-土地出讓金（西區(qū)） 10 050
-土地出讓金（東區(qū)） 12，550
貸：銀行存款 22，600
3.收到土地出讓總價款憑據(jù)
2013年7月30日，公司收到當?shù)貒临Y源分局出具的土地出讓總價款憑據(jù)，發(fā)票日期為7月12日兩張，西區(qū)10000萬元和東區(qū)12500萬元；發(fā)票日期為7月29日兩張，西區(qū)10050萬元和東區(qū)12550萬元。仍未取得土地出讓合同。該公司上級集團公司財務制度規(guī)定，籌建期間的土地在工程竣工時轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)并按剩余年限攤銷。所以，在取得土地出讓總價款憑據(jù)時，做如下賬務處理：
借：在建工程-其他（西區(qū)土地出讓金） 20，050
-其他（東區(qū)土地出讓金）
25，050
貸：其他應收款-土地出讓金（西區(qū)） 20，050
-土地出讓金（東區(qū)）25，050
4.2013年9月30日，兩份國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同交付公司。10月9日，繳納契稅。西區(qū)成交價格20050萬元，契稅稅率3%，契稅601.5萬元；東區(qū)成交價格25050萬元，契稅稅率3%，契稅751.5萬元。取得地方稅務局《中華人民共和國契稅完稅憑證》。
借：在建工程-其他（西區(qū)契稅） 601.5
-其他（東區(qū)契稅） 751.5
貸：應交稅費-應交契稅 1，353
同時，
借：應交稅費-應交契稅 1，353
貸：銀行存款 1，353
5.無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的確認及攤銷
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條明確，“企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止”“無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷”“無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益”。集團公司財務制度規(guī)定，土地使用權(quán)在工程竣工時轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)并按剩余年限攤銷。該公司合同約定土地交付使用日期是7月26日，土地使用年限50年。根據(jù)以上規(guī)定，假設(shè)該公司東區(qū)建設(shè)工程在2017年7月全部竣工交付使用，則東區(qū)土地應在2017年7月轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并從當月開始計提無形資產(chǎn)攤銷。假設(shè)該公司西區(qū)建設(shè)工程在2018年10月全部竣工交付使用，則西區(qū)土地應在2018年10月轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并從當月開始計提無形資產(chǎn)攤銷。
2017年7月，東區(qū)的賬務處理：
借：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 25，802
貸：在建工程-其他（東區(qū)土地出讓金） 25，050
-其他（東區(qū)契稅）751.5
-其他（東區(qū)土地登記費）0.5
該土地剩余使用年限46年，當月無形資產(chǎn)攤銷為25802÷46÷12=46.74，賬務處理如下：
借：管理費用-無形資產(chǎn)攤銷（東區(qū)） 46.74
貸：累計攤銷（東區(qū)） 46.74
2018年10月，西區(qū)的賬務處理：
借：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 20，652
貸：在建工程-其他（西區(qū)土地出讓金） 20，050
-其他（西區(qū)契稅）601.5
-其他（西區(qū)土地登記費）0.5
該土地剩余使用年限538個月，當月無形資產(chǎn)攤銷為20652÷538=38.39，賬務處理如下：
借：管理費用-無形資產(chǎn)攤銷（西區(qū)） 38.39
貸：累計攤銷（西區(qū)） 38.39
（二）與土地相關(guān)的其他稅費的核算
1. 繳納耕地開墾費和新菜地開發(fā)建設(shè)基金。2013年9月6日，公司支付當?shù)刎斦治鲄^(qū)和東區(qū)耕地開墾費和新菜地開發(fā)建設(shè)基金。
借：在建工程-其他（西區(qū)耕地開墾費）
-其他（西區(qū)新菜地開發(fā)建設(shè)基金）
貸：銀行存款
借：在建工程-其他（東區(qū)耕地開墾費）
-其他（東區(qū)新菜地開發(fā)建設(shè)基金）
貸：銀行存款
2.繳納耕地占用稅。2013年10月9日，繳納西區(qū)和東區(qū)耕地占用稅。
借：在建工程-其他（西區(qū)耕地占用稅）
-其他（東區(qū)耕地占用稅）
貸：應交稅費-應交耕地占用稅
同時，
借：應交稅費-應交耕地占用稅
貸：銀行存款
3. 繳納印花稅。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅稅率0.05%，2013年10月9日，繳納西區(qū)土地出讓合同和東區(qū)土地出讓合同印花稅。
借：管理費用-開辦費-印花稅（西區(qū)）
-開辦費-印花稅（東區(qū)）
貸：應交稅費-應交印花稅
同時，
借：應交稅費-應交印花稅
貸：銀行存款
4.繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第9條明確，“新征用的土地，依照下列規(guī)定繳納土地使用稅：（一）征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納土地使用稅；（二）征用的非耕地，自批準征用次月起繳納土地使用稅?！?013年10月14日，對征用的非耕地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
借：管理費用-開辦費-土地使用稅（西區(qū)）
-開辦費-土地使用稅（東區(qū)）
貸：應交稅費-應交土地使用稅
同時，
借：應交稅費-應交土地使用稅
貸：銀行存款
三、結(jié)束語
會計實務中，針對每項經(jīng)濟業(yè)務，正確初始計量和后續(xù)計量，才能正確反映經(jīng)濟業(yè)務。比如上例，當以一筆銀行存款支付土地競買保證金時，你會將西區(qū)和東區(qū)分開核算嗎？第二次支付剩余價款，未達到無形資產(chǎn)的確認條件，又應如何核算？無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）在何時確認、如何攤銷？后續(xù)發(fā)生的相關(guān)稅費，哪些應繼續(xù)計入無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）成本？這些關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，作為一名會計人必須具備敏銳的會計職業(yè)判斷能力。
參考文獻：
全國注冊稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（II）.北京：中國稅務出版社.2014（1）.258-260.
（作者單位：中國石化新疆能源化工有限公司）
