資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算與管理

歐陽晨希

摘 要：企業(yè)有很多資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、無形資產(chǎn)、應(yīng)收預(yù)付款等。在企業(yè)生產(chǎn)、投資、運營的時候，企業(yè)的各項資產(chǎn)會隨著市場、公司運作等外部原因而發(fā)生不可避免的損失，通常會在每個會計年度的期末，對這些資產(chǎn)重新進行減值測試，如有發(fā)生減值的情況，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根據(jù)會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則，對不同的資產(chǎn)具有不同的計提方法，從而合理規(guī)范企業(yè)的會計管理制度，使得企業(yè)可以合理安排自己的資產(chǎn)，以便適應(yīng)市場的需求。

關(guān)鍵詞：減值準(zhǔn)備；核算；管理；可收回金額

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）03-0155-03

一、資產(chǎn)減值的確認(rèn)和重要性

資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，判斷資產(chǎn)是否減值，應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減損的某些跡象，如果存在任何一種跡象，企業(yè)應(yīng)對其可收回金額進行正式估計。這里的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

資產(chǎn)減值確認(rèn)步驟如下：第一步是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計可收回金額，即進行減值測試。對于企業(yè)的商譽和不確定使用壽命的資產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)當(dāng)每年進行檢測。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得回轉(zhuǎn)。

確認(rèn)減值準(zhǔn)備不僅可以提高企業(yè)資產(chǎn)的利用率，還可以提高企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。因為資產(chǎn)減值更多是站在企業(yè)管理者的角度出發(fā)，在合理計提減值準(zhǔn)備的同時牢牢掌握企業(yè)的發(fā)展命脈，不被虛假繁榮的表象所迷惑從而降低了財務(wù)風(fēng)險。通過減值檢測我們可以更加明確企業(yè)資產(chǎn)將來要發(fā)生的損失，從而從中調(diào)整企業(yè)的發(fā)展方向。也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，使會計信息更加真實可靠，財務(wù)更加穩(wěn)健。同時維護了經(jīng)濟市場的正常發(fā)展，也保護了人民群眾的知情權(quán)，使得會計人員可以有依據(jù)地對資產(chǎn)進行調(diào)整。

二、資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)

會計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)中的資產(chǎn)意義大有不同，因此，斯普拉格的《賬戶原理》中引入了經(jīng)濟學(xué)的思想，把資產(chǎn)定義成為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，這樣不僅把資產(chǎn)的本質(zhì)從會計學(xué)轉(zhuǎn)向經(jīng)濟學(xué)，還把財務(wù)會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。 一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，它持有資產(chǎn)是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度看，真正的價值在于目前及未來利益。當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是正常的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

三、資產(chǎn)減值損失在新的會計準(zhǔn)則中的變更和調(diào)整

1.界定了新準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，除存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益有另行規(guī)定的外，企業(yè)資產(chǎn)均適用于新準(zhǔn)則。

2.有統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越需要統(tǒng)一化的準(zhǔn)則來實現(xiàn)資產(chǎn)的優(yōu)化管理，對于不同科目進行分類進而得出統(tǒng)一的核算方法和核算原則。

3.對有爭議的方面從新規(guī)定。例如，消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)，以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等不計提減值準(zhǔn)備。

4.賬務(wù)處理上的變化。從前我們沒有固定的調(diào)整減值損失的科目，而是根據(jù)各資產(chǎn)的不同性質(zhì)而設(shè)定了“壞賬準(zhǔn)備”和“存貨跌價準(zhǔn)備”等，使得會計記賬雜亂無章。但是從2006年頒布的新的會計準(zhǔn)則中，新增加了“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，任何資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備一律計入該科目，同時企業(yè)管理者也可對企業(yè)的資產(chǎn)一目了然。

5.會計信息質(zhì)量要求的變化。新會計準(zhǔn)則主要是對固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)進行了更加細(xì)致的規(guī)定。（1）對于固定資產(chǎn)，引入了“資產(chǎn)組”的概念，借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，在進行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，對于那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金留下的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試。這樣不僅可以增強固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的可操作性，又可以提供會計信息的真實性。（2）對于長期股權(quán)投資，我們知道企業(yè)分為三種控制：控制、共同控制且有重大影響、既不控制也不影響。其中共同控制且重大影響的采用權(quán)益法處理，如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值準(zhǔn)備，一經(jīng)計提在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。（3）對于無形資產(chǎn)，則增加了一點，對于無法估計壽命和年限的無形資產(chǎn)不進行攤銷，應(yīng)當(dāng)定時對其進行減值測試，如發(fā)生減值情況應(yīng)確認(rèn)減值損失，一經(jīng)計提在以后的會計年度不得回轉(zhuǎn)。

企業(yè)對資產(chǎn)進行減值后，有時候也會發(fā)生資產(chǎn)增值的情況，這就涉及到減值的回轉(zhuǎn)。其實對于這種情況回轉(zhuǎn)也無可厚非，每個人對會計制度的認(rèn)識不同。不過筆者認(rèn)為資產(chǎn)一旦發(fā)生減值再增值的機會幾乎沒有，所以，我們更應(yīng)當(dāng)在固定的期限對資產(chǎn)進行估計。

四、發(fā)生資產(chǎn)減值損失的原因與資產(chǎn)減值會計存在的問題

聯(lián)系中國的會計制度和會計準(zhǔn)則，在資產(chǎn)減值計提方面存在以下問題

1.會計制度和會計準(zhǔn)則本身帶有缺陷，不能完全符合市場上多種情況，因而造成了因時因地的更改。首先，新會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定“定期”是多久，還是固定的哪個日子必須對資產(chǎn)進行減值測試，從而導(dǎo)致提前或推后計提減值準(zhǔn)備，這樣就造成報表的虛假信息。其次就是計量標(biāo)準(zhǔn)的多重性。而且會計工作人員自身有的缺陷不能完全區(qū)分出來哪個科目應(yīng)該用哪種判斷標(biāo)準(zhǔn)，這也會影響企業(yè)的報表。

還有會計核算方法的可選擇性多種多樣，這樣也導(dǎo)致了計提減值準(zhǔn)備的多樣性，例如短期投資跌價準(zhǔn)備的計提，可以按投資個體計提，也可以按投資類別和投資總體計提，這在很大程度上給企業(yè)帶來投機取巧的機會。

2.會計處理方法不當(dāng)。中國和國際接軌，仍有許多會計制度跟不上時代的潮流。例如中國會計制度規(guī)定法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為“資本公積”處理，但資產(chǎn)減值則一律作為費用或損失確認(rèn)，這不符合國際慣例的要求。又例如無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值時，則不符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)銷。而新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的部分減值和全額減值規(guī)定了兩種不同的處理方法，這在理論和實務(wù)當(dāng)中都很難說明白。

3.實務(wù)上的難操作性給企業(yè)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量帶來困難。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提在實際操作中受到經(jīng)營者利益、會計制度、會計監(jiān)督、會計人員素質(zhì)和企業(yè)實際情況等因素的制約，所以在確認(rèn)和計量上有很大的差異。其中最主要的是資產(chǎn)的可回收金額的確認(rèn)有很大的難度。由于中國資產(chǎn)信息、價格市場機制還不健全，所以在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時缺乏依據(jù)。再次固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)由于技術(shù)更新、市價下跌而造成的貶值，對其的確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出一般會計人員的能力范圍，而是需要多個部門共同協(xié)商，必要的話還會請專業(yè)評估人員進行測試。這樣不僅難度大，而且市價往往滯后于會計信息披露的時間。應(yīng)收款項和對外投資的減值要根據(jù)債務(wù)企業(yè)和被投資企業(yè)的財務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營情況而定，這項工作就目前來說還很難做到。企業(yè)會計制度規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要逐項確認(rèn)和計量。企業(yè)的資產(chǎn)有很多類，每一類根據(jù)情況不同又可分為若干種，所以要對其可變現(xiàn)或可收回金額進行確認(rèn)和計量，是有一定的難度的。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提被亂用。給企業(yè)進行減值準(zhǔn)備的計提本來是為了提高企業(yè)的質(zhì)量和信息的真實性，但是在實際當(dāng)中，某些企業(yè)通過多提、提前計提或推后計提來操縱盈余和控股股東逃廢債務(wù)的手段。例如企業(yè)集中在某一年計提造成虧損，不提或少提就為企業(yè)利潤的增長提供機會，或者第一年多提準(zhǔn)備，當(dāng)年部分回轉(zhuǎn)就調(diào)節(jié)了當(dāng)年的盈余。還有不計提或少計提虛報利潤。有時虛增利潤，有時虛減利潤。

五、資產(chǎn)減值計量和資產(chǎn)減值信息披露的相關(guān)規(guī)定

1.資產(chǎn)可收回金額計量的比較?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

例：??公司的某一項資產(chǎn)賬面價值100萬元，凈額為80萬元（公允價值減去處置費用）。問該項資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備中最多可以計提多少？從以上分析可知，在本例中最多可以計提減值準(zhǔn)備20萬元。

估計資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求：

公允價值是指在正常條件下，出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價值。公允價值的確定的一般順序：協(xié)議價格、市場價格、進行估計。

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的關(guān)鍵在于如何做好盈利預(yù)測。

（1）應(yīng)當(dāng)考慮的因素：物價上漲等因素的影響；預(yù)計數(shù)與實際數(shù)的差異情況；有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；企業(yè)管理層能夠達成的最佳價格估計數(shù)進行預(yù)計。（2）做好盈利預(yù)測：盈利預(yù)測期間過短，盈利預(yù)測信息的相關(guān)性程度會降低。（3）折舊率的確定：應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。

2.資產(chǎn)減值信息披露的規(guī)定和問題。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對外提供財務(wù)會計報告時，以“資產(chǎn)負(fù)債表”附表的形式，即“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”披露。對已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，應(yīng)在“資產(chǎn)負(fù)債表”中以相應(yīng)資產(chǎn)的賬面余額減去相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈值列示，同時，各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨披露，披露內(nèi)容包括：各減值準(zhǔn)備的年初金額，本期增減變動金額及年末金額。

六、關(guān)于資產(chǎn)減值的核算和管理過程當(dāng)中應(yīng)當(dāng)提出的建議

目前資產(chǎn)減值會計不能發(fā)揮其實質(zhì)效用的狀況，其原因不外乎企業(yè)內(nèi)部和外部兩種。由于現(xiàn)階段中國的資本市場發(fā)展還不健全，企業(yè)獲得上市資格具有一定難度。證監(jiān)會對上市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備的條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股，就會有財務(wù)包裝的動機。在經(jīng)濟環(huán)境方面，中國相關(guān)的會計規(guī)定不夠完善，現(xiàn)有規(guī)定可操作性不強。中國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，從而使準(zhǔn)備金的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。雖然不少上市公司披露了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額、計提比例、計提依據(jù)和計提方法，但其披露只是對制度中相應(yīng)條款的重復(fù)。針對中國資產(chǎn)減值會計存在的問題，提出了相應(yīng)的解決辦法。

1.評估減值時應(yīng)考慮重要性原則。財務(wù)會計信息是否值得提供受成本效益原則和重要性原則的共同制約。根據(jù)中國基本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對交易或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度進行會計處理。對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，從而影響使用者作出合理判斷的重要會計事項，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理；對于次要的會計事項，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計方法和不誤導(dǎo)使用者作出正確判斷的前提下，適當(dāng)簡化處理。因此，在進行資產(chǎn)減值測試時，還應(yīng)考慮重要性原則。

2.統(tǒng)一計量標(biāo)準(zhǔn)，減少人為的判斷和估計。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)具有一定的必然性。賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，也是中國最初設(shè)立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的之一。然而，現(xiàn)在中國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時間畢竟還很短，各項措施都極不完善，在這種情況下不宜賦予企業(yè)過多的選擇權(quán)。因此，應(yīng)該對資產(chǎn)減值的試用范圍作較詳細(xì)的規(guī)定，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，統(tǒng)一和規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法和計提比例，盡可能減少同類業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和選擇權(quán)。

3.資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回要體現(xiàn)資產(chǎn)的價值。雖然資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的政策在中國被嚴(yán)重濫用，但作為一種實用的修正政策，它的存在能夠提升企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。如果未來資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，那么轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失就應(yīng)該是自然的。為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，對于什么情況屬于以前計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值回升而轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備，什么情況屬于企業(yè)過去濫用謹(jǐn)慎性原則而轉(zhuǎn)回的秘密準(zhǔn)備，可以制定相關(guān)制度提供區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)，對于不能合理解釋的減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回應(yīng)采用追溯調(diào)整法予以調(diào)整。為解決現(xiàn)存問題，關(guān)鍵并非在于是否禁止轉(zhuǎn)回，而是應(yīng)進一步完善會計準(zhǔn)則。

4.加強企業(yè)對相關(guān)信息的披露。在現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)中規(guī)定，上市公司變更會計政策對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有重要影響時應(yīng)該予以說明，但是由于并未細(xì)化到何種變更，所以大部分上市公司對大額計提或轉(zhuǎn)回、不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因都沒有詳細(xì)的披露，即使投資者想進一步了解企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，也無從下手。因此，完善法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，提高信息透明度，加強上市公司對相關(guān)信息的披露，對于改善利用減值準(zhǔn)備進行利潤操控的現(xiàn)象有一定的作用。此外，建議監(jiān)管部門將信息披露作為上市公司的一項重要內(nèi)容進行考核，以限制人為的操縱利潤。

5.加強中介機構(gòu)的審計作用。注冊會計師的審計可以說是為防止企業(yè)會計造假的最后防線，但由于審計在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會涉及到很多主觀判斷，以一種主觀判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計風(fēng)險。因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)有很高的職業(yè)道德以保證會計信息質(zhì)量。

七、結(jié)語

總而言之，通過對資產(chǎn)減值的研究可以看出，資產(chǎn)減值會計的運用，提高了中國企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，降低了企業(yè)運作的潛在風(fēng)險，充分體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健原則。同時規(guī)范了對資產(chǎn)減值一些具體事項的統(tǒng)一，使得各企業(yè)的會計信息具有可比性。另外，中國還存在著企業(yè)財務(wù)管理系統(tǒng)并不完善，會計人員素質(zhì)普遍偏低等種種的不足，但是，只要堅持不斷地完善中國的會計制度，加強對會計信息質(zhì)量的管理，并及時對會計人員進行素質(zhì)培訓(xùn)，一定能創(chuàng)造一個健全、完善、優(yōu)良的市場環(huán)境。

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]