碳排放權(quán)分配、確認(rèn)及計(jì)量

劉會(huì)芹

【摘 要】 為了解決目前我國(guó)碳排放缺乏具體準(zhǔn)則指導(dǎo)的現(xiàn)狀，文章在借鑒國(guó)內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，對(duì)碳排放的分配、確認(rèn)及計(jì)量從產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)的角度進(jìn)行了分析研究。認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該考慮各地區(qū)人口基數(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及增量、受管制企業(yè)的行業(yè)特征及數(shù)量變化，并結(jié)合各地區(qū)的歷史排放量和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度等因素，將碳排放權(quán)在各地區(qū)之間進(jìn)行合理分配;可將碳排放權(quán)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”、“投資性環(huán)境資產(chǎn)”，并參考無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式，嘗試解決碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)分配; 碳排放權(quán)確認(rèn); 碳排放權(quán)計(jì)量; 產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論

中圖分類號(hào)：F230 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）06-0065-04

一、引言

隨著科學(xué)的進(jìn)步，人類社會(huì)正以前所未有的步伐向前邁進(jìn)，但在享受自然成果的同時(shí)，也受到環(huán)境破壞帶來(lái)的負(fù)面影響。近年來(lái)，碳排放問(wèn)題逐漸被提上日程，成為威脅人類生存的又一難題。世界各國(guó)開(kāi)始聯(lián)手共同控制二氧化碳等溫室氣體的排放。1992年《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》的簽訂是全球合作正式開(kāi)始的標(biāo)志。從1997年《京都議定書》的簽訂，到2012年多哈氣候大會(huì)確定2013至2020年為《京都議定書》第二個(gè)承諾期;從限制各國(guó)二氧化碳的排放量到允許在一定條件下進(jìn)行碳排放權(quán)的交易，在保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，初步建立了合理有效的碳排放分配機(jī)制。

目前，有關(guān)碳排放權(quán)的各項(xiàng)研究也成為全球?qū)W者關(guān)注的熱點(diǎn)之一。碳排放問(wèn)題由全球生態(tài)問(wèn)題演變?yōu)槿祟惿鐣?huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展問(wèn)題。在我國(guó)，北京、重慶、上海、天津、湖北、廣東、深圳已經(jīng)開(kāi)展碳排放初始配額的分配和碳交易試點(diǎn)，但由于沒(méi)有相關(guān)準(zhǔn)則指導(dǎo)，使得有關(guān)碳排放會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性、可比性等會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具備的基本質(zhì)量屬性，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)不利于企業(yè)響應(yīng)國(guó)家節(jié)能減排的號(hào)召，也成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)型的障礙。

從全球各國(guó)實(shí)施的碳排放措施來(lái)看，基本沿襲了產(chǎn)權(quán)學(xué)派的環(huán)境治理思想。產(chǎn)權(quán)是經(jīng)濟(jì)所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)學(xué)在發(fā)展過(guò)程中通過(guò)借鑒其他學(xué)科的精髓，不斷擴(kuò)充本學(xué)科的內(nèi)容。自20世紀(jì)70—80年代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)形成之后，會(huì)計(jì)研究人員廣泛借鑒產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想、概念和分析方法來(lái)研究和解釋會(huì)計(jì)領(lǐng)域中所遇到的理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題，使得會(huì)計(jì)理論研究越來(lái)越經(jīng)濟(jì)學(xué)化。本文將從產(chǎn)權(quán)交易模式的角度分析碳排放權(quán)的初始分配、確認(rèn)、計(jì)量交易等問(wèn)題。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）初始分配文獻(xiàn)綜述

美國(guó)國(guó)會(huì)于1990年頒布的《清潔大氣法修改方案》中提出了三種初始分配排放權(quán)的方案：無(wú)償分配、公開(kāi)拍賣和定價(jià)出售，成為各國(guó)在實(shí)踐中進(jìn)行初始分配排放權(quán)的行為指南。其中前兩種分配方式在世界各國(guó)被廣泛應(yīng)用。

Rose and Stevens（1993）在文中強(qiáng)調(diào)雖然無(wú)償分配方式相關(guān)受管制企業(yè)更樂(lè)于接受，但是這種方式有很多弊端，從宏觀上會(huì)造成國(guó)際社會(huì)整體效率低下，從微觀的角度會(huì)降低管制企業(yè)的生產(chǎn)能力，并導(dǎo)致公平競(jìng)爭(zhēng)受阻。Ian A. Mackenzie（2008）研究指出若基于企業(yè)的歷史排放量而進(jìn)行碳排放權(quán)初始配額的分配，只會(huì)在封閉的交易體系中達(dá)到最優(yōu)，要想達(dá)到全社會(huì)整體最優(yōu)，應(yīng)該采取獨(dú)立于產(chǎn)量和歷史排放的外生因素作為分配依據(jù)。Cramton and Kerr（2002）通過(guò)研究指出：碳排放權(quán)初始分配采用公開(kāi)拍賣方式比免費(fèi)分配方式效率高，因?yàn)榕欧艡?quán)拍賣方式使得交易效率和分配效率都得到了提高，而且新成立的企業(yè)也可以通過(guò)交易進(jìn)入相關(guān)行業(yè)，更有利于行業(yè)中企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，但是企業(yè)需要支付一定的對(duì)價(jià)才能獲得碳排放權(quán)，在一定程度上影響企業(yè)的積極性。

關(guān)于初始配額的分配，我國(guó)許多學(xué)者建議采用無(wú)償分配和公開(kāi)拍賣相結(jié)合的方式，在實(shí)施碳排放權(quán)交易剛開(kāi)始時(shí)采取無(wú)償?shù)姆绞?，給企業(yè)一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程，然后逐步向有償支付對(duì)價(jià)方式取得碳排放權(quán)轉(zhuǎn)變。歐聯(lián)盟國(guó)家之間的碳排放權(quán)交易采用的就是這種方法。其在第一階段無(wú)償分配給企業(yè)95%的碳排放配額，5%用于拍賣;第二階段無(wú)償分配的比例減少至90%，然后逐步減少無(wú)償份額，相應(yīng)增加拍賣交易份額。這種方式相關(guān)受管制企業(yè)比較容易接受，但是整個(gè)過(guò)程需要政府的積極參與，會(huì)增加政府的工作量和管理難度。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量文獻(xiàn)綜述

關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，目前有兩種主流的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放權(quán)像企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，只具有單一會(huì)計(jì)屬性，所以應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的某種資產(chǎn)。通過(guò)無(wú)償方式取得的碳排放權(quán)，Jacob（1996）認(rèn)為，應(yīng)確認(rèn)為“捐贈(zèng)資產(chǎn)”，并以公允價(jià)值計(jì)量;而Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）則認(rèn)為應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。通過(guò)市場(chǎng)交易取得的碳排放權(quán)，其確認(rèn)又有不同的觀點(diǎn)。主要有Ewer（1992）、朱玫林和耿澤涵（2011）主張確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);Gadd et al.（2002）認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn);Wambsganss and Sandford（1996）、Deloitte（2007）、張鵬（2010）研究指出確認(rèn)為存貨更加符合各相關(guān)利益者的要求。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放權(quán)不是單一屬性的資產(chǎn)，可按照不同的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。劉佳和彭鈺（2012）針對(duì)我國(guó)國(guó)內(nèi)基于清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目的初級(jí)碳交易市場(chǎng)和未來(lái)成熟的碳交易市場(chǎng)兩種情況，將碳排放權(quán)分別歸為“無(wú)形資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”;王艷龍和孫啟明（2010）根據(jù)企業(yè)持有目的將其歸為“無(wú)形資產(chǎn)”和“金融資產(chǎn)”，后續(xù)分別按攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量。張薇、伍中信等（2014）通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)的權(quán)能分析發(fā)現(xiàn)其具有基于物理量的碳產(chǎn)權(quán)和基于價(jià)值量的碳財(cái)權(quán)權(quán)能，會(huì)計(jì)主體可“二分”為以獲取碳產(chǎn)權(quán)為目的的消費(fèi)方和以獲取碳財(cái)權(quán)為目的的投資方，分別確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”。苑澤明、李元禎（2013）梳理國(guó)外關(guān)于碳排放權(quán)處理的凈額法和總額法并分析其利弊，從碳排放權(quán)本質(zhì)出發(fā)，揭示其無(wú)形資產(chǎn)性質(zhì)，解決其會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題;又在公允價(jià)值的框架內(nèi)，嘗試提出運(yùn)用無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估方法解決其會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。

可以看出，基于現(xiàn)階段的國(guó)內(nèi)外研究成果，對(duì)碳排放權(quán)的初始分配和確認(rèn)都沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的主要原因有：一是碳排放權(quán)是一個(gè)全球性問(wèn)題，既是環(huán)境問(wèn)題，又是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)還關(guān)系著人類社會(huì)的存與亡，所以說(shuō)碳排放不是單一的會(huì)計(jì)問(wèn)題;二是碳排放權(quán)作為一個(gè)新興的領(lǐng)域，人類對(duì)其達(dá)到全面準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)還需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。本文基于產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論的視角對(duì)碳排放權(quán)的初始分配和確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行分析，從一個(gè)新的角度對(duì)其有更深的認(rèn)識(shí)，探究適合我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的碳排放權(quán)初始分配和確認(rèn)問(wèn)題，并希望為我國(guó)制定相關(guān)的準(zhǔn)則法規(guī)提供一定的依據(jù)。

三、基于產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論的碳排放權(quán)的初始配額分配

（一）我國(guó)碳排放總量測(cè)算

我國(guó)在國(guó)際有關(guān)碳排放的各種協(xié)議要求中，因現(xiàn)階段還是發(fā)展中國(guó)家，不需要強(qiáng)制控制碳排放總量，只是參與《京都議定書》中有關(guān)清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）的規(guī)定。雖然如此，我國(guó)為了經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，近年來(lái)一直倡導(dǎo)節(jié)能減排，并引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變?；谝陨显?，我國(guó)進(jìn)行碳排放的控制勢(shì)在必行。對(duì)于碳排放總量的測(cè)量，即物理量角度，目前已經(jīng)有比較成熟的技術(shù)可以進(jìn)行較為準(zhǔn)確的測(cè)量，即采用噸或者二氧化碳當(dāng)量作為計(jì)量單位。政府作為參與碳排放的一方，基于產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論，可以將政府作為碳排放權(quán)的開(kāi)發(fā)者和投資者。政府作為碳排放的管制方，其持有碳排放權(quán)的目的不是消費(fèi)，而是為了整個(gè)國(guó)家更加長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)利益，其將碳排放權(quán)進(jìn)行控制和發(fā)放，可以換來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，所以政府可以看作是基于投資為目的的持有碳排放權(quán)。政府所持有的碳排放權(quán)的量化即全國(guó)碳排放總量目標(biāo)，可以采用全國(guó)單位GDP碳強(qiáng)度下降目標(biāo)和預(yù)測(cè)GDP數(shù)字，將碳強(qiáng)度目標(biāo)轉(zhuǎn)換成全國(guó)總排放額度（國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心課題組，2011）。這樣既兼顧我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展又對(duì)碳排放量進(jìn)行了控制，防止經(jīng)濟(jì)發(fā)展和控制碳排放不協(xié)調(diào)導(dǎo)致的一系列問(wèn)題。

政府測(cè)算出全國(guó)總排放額度，就可以選擇一定的方法對(duì)其進(jìn)行分配。合理高效的碳排放初始配額的分配直接關(guān)系著全國(guó)各省的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和協(xié)調(diào)。目前世界各國(guó)主流的方法是無(wú)償分配和公開(kāi)拍賣。很多學(xué)者建議我國(guó)將兩種方法結(jié)合起來(lái)，參考?xì)W聯(lián)盟碳排放權(quán)分配的模式，即先免費(fèi)分配，然后開(kāi)始免費(fèi)和有償支付結(jié)合，并逐步增加有償支付對(duì)價(jià)獲得的比例。我國(guó)政府對(duì)于碳排放權(quán)的分配還未正式出臺(tái)，只是在北京、上海、天津、深圳、重慶五市和廣東、湖北兩省開(kāi)展碳交易試點(diǎn)工作，希望為全國(guó)碳排放的分配和交易提供建設(shè)性意見(jiàn)，并希望形成適合我國(guó)國(guó)情的交易市場(chǎng)。所以我國(guó)要建立碳交易市場(chǎng)并進(jìn)行有序交易，急需解決的關(guān)鍵問(wèn)題就是碳排放權(quán)的初始分配。

（二）碳排放權(quán)分配

政府作為碳排放權(quán)的投資者，無(wú)論采取哪種方式將碳排放權(quán)分配給各省、自治區(qū)和直轄市，在總量確定的情況下，省、自治區(qū)、直轄市之間公平地分配額度是重要問(wèn)題。政府應(yīng)該考慮各地區(qū)人口基數(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及增量、受管制企業(yè)的行業(yè)特征及數(shù)量變化，并結(jié)合各地區(qū)的歷史排放量和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度等因素，將碳排放權(quán)在各地區(qū)之間進(jìn)行合理分配。各省、自治區(qū)、直轄市政府獲得國(guó)家統(tǒng)一分配的碳排放權(quán)后，結(jié)合本地區(qū)的實(shí)際情況再選擇合理的分配機(jī)制在本地區(qū)企業(yè)之間進(jìn)行再次分配。碳排放權(quán)雖然不具有天然的稀缺性，但是各個(gè)企業(yè)獲得的是確定額度的碳排放權(quán)，使得碳排放權(quán)被人為確定為具有稀缺性的產(chǎn)權(quán)。在進(jìn)行兩次分配后，各個(gè)企業(yè)可以根據(jù)獲得的碳排放權(quán)指導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn)。但很多情況下，分配獲得碳排放權(quán)和企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的碳排放量是不相等的，企業(yè)之間可以通過(guò)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)互通有無(wú)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度即會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)理論的角度來(lái)看，碳排放權(quán)作為一種歸屬于特定主體的法定所有權(quán)，在市場(chǎng)中進(jìn)行交易時(shí)，就像企業(yè)之間進(jìn)行其他交易或事項(xiàng)一樣，交易主體之間應(yīng)該支付合理的對(duì)價(jià)。

四、基于產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論的碳排放權(quán)的初始確認(rèn)

國(guó)際及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2006年對(duì)資產(chǎn)的定義為：一個(gè)主體對(duì)其擁有排他的權(quán)利或其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源。從本文第三部分的分析內(nèi)容可以看到，碳排放權(quán)初始配額的兩次分配以及受管制企業(yè)之間余缺的碳排放權(quán)交易，均涉及到了碳排放權(quán)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的流轉(zhuǎn)。所以應(yīng)該對(duì)初始分配及交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，因?yàn)樘寂欧艡?quán)符合上述準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)資產(chǎn)的定義。首先，獲得的一定配額的碳排放權(quán)，屬于企業(yè)擁有和可控制的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)可以自用或者將多余的權(quán)利進(jìn)行交易。其次，企業(yè)擁有的該項(xiàng)資源，具有排他的權(quán)利，其有自用產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)或者交易收取一定對(duì)價(jià)的自主決定權(quán)利。最后，若企業(yè)有多余的碳排放權(quán)且不準(zhǔn)備在交易市場(chǎng)上進(jìn)行交易，則可以在期末的資產(chǎn)負(fù)債表上將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

碳排放權(quán)作為一項(xiàng)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但是它和目前企業(yè)常見(jiàn)的各項(xiàng)資產(chǎn)又有諸多不同。它是企業(yè)可以排放一定碳物理量的權(quán)利，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，和固定資產(chǎn)有著本質(zhì)區(qū)別，不符合固定資產(chǎn)的定義，不能確認(rèn)為固定資產(chǎn);企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的不是為了出售或者加工其他產(chǎn)品，也不符合存貨的定義。無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)，碳排放權(quán)雖然沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，但是可以進(jìn)行物理量的準(zhǔn)確測(cè)量，這一點(diǎn)和無(wú)形資產(chǎn)有本質(zhì)的區(qū)別。另外固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)一般是企業(yè)的一種長(zhǎng)期資產(chǎn)，存貨屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，但是碳排放權(quán)企業(yè)可以控制的時(shí)間尚不確定，這也使得碳排放權(quán)不適合劃分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及存貨。碳排放權(quán)具有投資特性，可以通過(guò)投資獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益流入，但是由于碳排放權(quán)本身的各項(xiàng)不確定性，導(dǎo)致以碳排放權(quán)為標(biāo)的的各項(xiàng)衍生金融工具已經(jīng)完全超越了它本身的存在意義。碳排放權(quán)本身的物理特性和衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)性、不確定性等有著本質(zhì)的區(qū)別，所以本文認(rèn)為不能將碳排放權(quán)簡(jiǎn)單的作為衍生金融工具進(jìn)行確認(rèn)。

對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，雖然世界各國(guó)政府是免費(fèi)獲得碳排放權(quán)的，但是碳排放導(dǎo)致的全球生態(tài)問(wèn)題所花費(fèi)的治理費(fèi)用可以看成是人類獲得碳排放權(quán)所消耗的成本，而這些資金和資源的消耗，絕大多數(shù)屬于政府開(kāi)支，即來(lái)源于稅收。可以看出為了取得碳排放權(quán)，社會(huì)公眾都承擔(dān)了相關(guān)成本。從碳排放權(quán)的配置和交易過(guò)程來(lái)看，碳排放權(quán)均需消耗相應(yīng)的成本才能取得，因此需要根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格將其進(jìn)行成本的確認(rèn)。另外投入到治理環(huán)境的各項(xiàng)成本，需要較長(zhǎng)的時(shí)間才能得到補(bǔ)償，從該角度來(lái)說(shuō)，該成本又具有長(zhǎng)期性，應(yīng)該予以資本化。根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)的定義即“符合資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本”，并從上述分析可以看出碳排放權(quán)完全符合環(huán)境資產(chǎn)的特征，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”。企業(yè)獲得的用于自己消費(fèi)的碳排放權(quán)可以確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，而碳排放權(quán)的開(kāi)發(fā)方和進(jìn)行轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)的企業(yè)可以確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。通過(guò)設(shè)置這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，可以更好地反映碳排放權(quán)的配置過(guò)程和交易過(guò)程的本質(zhì)和特征，涵蓋了碳排放權(quán)兩次分配和企業(yè)之間再交易的實(shí)質(zhì)，并對(duì)其進(jìn)行了統(tǒng)一，有利于交易企業(yè)間初始會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的相互對(duì)應(yīng)。開(kāi)發(fā)方和投資方為獲得相應(yīng)碳排放權(quán)支付的成本，例如支付的現(xiàn)金可以借記“開(kāi)發(fā)成本”，貸記“現(xiàn)金”科目，待碳排放權(quán)開(kāi)發(fā)完成或者可以用于投資時(shí)，將其由“開(kāi)發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。企業(yè)獲得的碳排放權(quán)若有多余用在交易市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓，則可以由“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目?？梢钥闯?，對(duì)碳排放權(quán)初始確認(rèn)為以上兩種資產(chǎn)后，碳排放權(quán)整個(gè)交易過(guò)程的確認(rèn)都可以合理進(jìn)行并反映交易事項(xiàng)，清晰合理。

五、基于產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論的碳排放權(quán)的交易計(jì)量

對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量，可以將無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相關(guān)后續(xù)計(jì)量模式相結(jié)合，并采用成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式。

（一）按持有目的不同分別確認(rèn)

對(duì)于持有用于消費(fèi)的碳排放權(quán)，每家企業(yè)只可以選擇其中一種計(jì)量模式，且成本法計(jì)量模式在滿足特定的條件時(shí)，可以改為公允價(jià)值計(jì)量模式，但不能從公允模式再轉(zhuǎn)回為成本模式，這點(diǎn)借鑒無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。對(duì)于使用期限確定的碳排放權(quán)可以采用成本模式的后續(xù)計(jì)量方式。企業(yè)進(jìn)行初始確認(rèn)后，開(kāi)始生產(chǎn)并排放碳等溫室氣體時(shí)，將取得的碳排放權(quán)初始成本采取一定的方式分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本中。若企業(yè)生產(chǎn)量每月穩(wěn)定，可以采用年限平均法進(jìn)行攤銷;若生產(chǎn)量不穩(wěn)定則可以以生產(chǎn)量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行價(jià)值的分?jǐn)?，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等，貸記“環(huán)境資產(chǎn)攤銷”，并每年進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于使用期限不確定的碳排放權(quán)，可以采用公允價(jià)值模式對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，每年年末進(jìn)行公允價(jià)的復(fù)核，并調(diào)整公允價(jià)值的上升和下降，借記或貸記“環(huán)境資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”。

對(duì)于持有用于投資的碳排放權(quán)，也可以采用成本模式和公允模式兩種計(jì)量方式。采用成本法進(jìn)行計(jì)量的碳排放權(quán)，應(yīng)進(jìn)行攤銷并測(cè)試減值，記入相關(guān)科目，進(jìn)行出售時(shí)，差額計(jì)入“投資收益”;采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式的，出售時(shí)差額也計(jì)入“投資收益”，并將持有期間采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)也轉(zhuǎn)入“投資收益”中。

（二）碳排放權(quán)持有目的發(fā)生改變時(shí)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)持有用于消費(fèi)的碳排放權(quán)，由于某種原因準(zhǔn)備改變用途，轉(zhuǎn)為投資以便獲得收益，則可以從“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，并根據(jù)企業(yè)持有目的改變前后計(jì)量模式的不同分別進(jìn)行處理。改變用途前后計(jì)量模式相同，參照企業(yè)自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式，即“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”相同科目進(jìn)行轉(zhuǎn)換即可。若用途改變前后計(jì)量模式不同，由成本法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式的，則可以以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為“投資性環(huán)境資產(chǎn)”的初始入賬價(jià)值。若轉(zhuǎn)換前成本大于轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值的，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——處理非流動(dòng)資產(chǎn)損益”;若轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于成本，則將其計(jì)入“資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”。

企業(yè)持有的用于投資的碳排放權(quán)，改變用途用于自用，則可以從“投資性環(huán)境資產(chǎn)”轉(zhuǎn)至“環(huán)境資產(chǎn)”科目。改變前后若計(jì)量屬性相同，則將二者對(duì)等科目進(jìn)行轉(zhuǎn)換即可;若不同，均將差額計(jì)入當(dāng)期損益。

六、研究結(jié)論及未來(lái)展望

本文從產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論視角對(duì)碳排放權(quán)問(wèn)題進(jìn)行了研究。在國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況，提出了基于產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論視角的碳排放權(quán)的分配、確認(rèn)及計(jì)量方法。通過(guò)分析將碳排放權(quán)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”、“投資性環(huán)境資產(chǎn)”并參考無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，為我國(guó)碳排放權(quán)的準(zhǔn)則制定提供依據(jù)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] Wokje ?Abrahamse，Linda Steg， Charles ?Vlek and ?Talib Rothengatter.A Review of Intervention Studies Aimed at Household Energy Conservation[J].Journal of Environmental Psychology，2005，25（3）：273-291.

[2] Bamberg S. How does Environmental ConcernInfluence Specific Environmentally Related Behaviors？A New Answer to an old Question[J]. Journal of Environmental Psychology，2003，23（1）：21-32.

[3] 鄒安全，羅杏玲，全春光.基于EIO-LCA的鋼鐵產(chǎn)品生命周期碳排放研究[J].管理世界，2013（12）：178-179.

[4] 國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心課題組.國(guó)內(nèi)溫室氣體減排：基本框架設(shè)計(jì)[J].管理世界，2011（10）：1-9.

[5] 林伯強(qiáng)，蔣竺均.中國(guó)二氧化碳的環(huán)境庫(kù)茲涅茨曲線預(yù)測(cè)及影響因素分析[J].管理世界，2009（4）：27-36.

[6] 王建明，王俊豪.公眾低碳消費(fèi)模式的影響因素模型與政府管制政策——基于扎根理論的一個(gè)探索性研究[J].管理世界，2011（4）：58-68.

[7] 何夢(mèng)舒.我國(guó)碳排放權(quán)初始分配研究——基于金融工程視角的分析[J].管理世界，2011（11）：172-173.

[8] 張薇，伍中信，王密，等.產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014（3）：88-94.

[9] 葛家澍.關(guān)于在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2007（11）：3-8.

[10] 王超虎，夏文賢.排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)模式研究[J].會(huì)計(jì)研究，2010（8）：16-22.

[11] 伍中信.產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1998：32-45.

[12] 伍中信，張榮武，曹越.產(chǎn)權(quán)范式的會(huì)計(jì)研究：回顧與展望[J].會(huì)計(jì)研究，2006（7）：83-88.