低碳審計機制設(shè)計與軟件開發(fā)研究

郝玉貴，陳小敏，張　楠

(1.杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018；

2.杭州電子科技大學(xué) 計算機學(xué)院，浙江 杭州 310018)

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低碳審計機制設(shè)計與軟件開發(fā)研究

郝玉貴1，陳小敏1，張楠2

(1.杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018；

2.杭州電子科技大學(xué) 計算機學(xué)院，浙江 杭州 310018)

摘要：氣候變化已經(jīng)成為世界性的政治、經(jīng)濟、社會和技術(shù)問題，低碳治理中的碳審計治理機制日漸引起理論界和實務(wù)界的重視?；诘吞贾卫砼c審計免疫系統(tǒng)理論，運用歸納演繹和文獻梳理的方法，構(gòu)建出符合中國國情的碳審計監(jiān)督機制，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合增量式軟件開發(fā)方法設(shè)計出一套碳審計軟件，在企業(yè)中得到較有效的測試運行。碳審計機制及碳審計軟件對企業(yè)自覺進行低碳治理起到了較好的促進作用，同時，提高了碳審計效率，節(jié)約了審計成本，對于增加企業(yè)價值、實現(xiàn)低碳經(jīng)濟目標有著積極的作用。

關(guān)鍵詞：碳審計；碳審計機制；碳審計軟件

一、問題提出

全球氣候變暖已經(jīng)成為當前國際社會高度關(guān)注的熱點問題，黨的十八屆三中全會把環(huán)境保護與生態(tài)文明建設(shè)放在了突出地位，號召“我們一定要更加自覺地珍愛自然，更加積極地保護生態(tài)，努力走向社會主義生態(tài)文明新時代”。劉家義審計長(2012)在對審計工作當前和今后一個時期要突出的十個方面的重點中也提出，要加大對環(huán)境保護和資源能源利用情況的審計力度，促進生態(tài)文明建設(shè)。在碳審計實踐發(fā)達的英國、美國、丹麥和澳大利亞等西方國家，許多學(xué)者近年來都致力于碳審計的研究， 這些研究對于推動碳審計的發(fā)展產(chǎn)生了積極作用。

然而，碳審計作為新興領(lǐng)域，目前的研究還處于初步探索階段，碳審計的目的、范圍、內(nèi)容和程序等仍未梳理清楚。國內(nèi)政策不多、理論探討缺乏、實踐處于雛形這三個方面推動著我們?nèi)ピO(shè)計系統(tǒng)的碳審計機制。在審計署“十二五”規(guī)劃中明確要求要逐步建立碳排放交易市場，國內(nèi)部分企業(yè)被強制或采取自愿方式披露包括碳排放量在內(nèi)的碳排放活動信息。這些減排措施的順利實施需要獨立第三方的鑒證，由此催生了對碳排放審計的需求。一套系統(tǒng)、科學(xué)的程序是指導(dǎo)碳排放審計在實踐中開展的關(guān)鍵，因此本文對低碳審計機制進行了專門研究，并以此為依托開發(fā)一套碳審計軟件，以期為低碳審計實施提供理論和技術(shù)支持，對企業(yè)貫徹實施低碳經(jīng)濟起到重要的推動作用。

二、文獻綜述

英國政府在2003年發(fā)布的《能源白皮書》中首次提到低碳經(jīng)濟。白皮書認為低碳經(jīng)濟是通過更少的自然資源消耗和更少的環(huán)境污染，獲得更多的經(jīng)濟產(chǎn)出(王帆，2010)[1]。碳審計作為環(huán)境審計的重要分支，是由獨立的審計機構(gòu)對政府和企業(yè)在履行碳排放責任方面所進行的檢查和鑒證，是對碳排放管理活動及其成果進行獨立性監(jiān)督和評價的一種行為(錢純，2011)[2]。我國實現(xiàn)低碳經(jīng)濟還需很長一段時間，碳審計作為重要的監(jiān)督機制是其中必不可少的一環(huán)。為了促進碳減排目標重點從通過國家政策杠桿策略的“自上而下”轉(zhuǎn)移到集中在次國家水平的“自下而上”方法，這一模式的轉(zhuǎn)變和克服企業(yè)減排層面的障礙的整體驅(qū)動器是開發(fā)環(huán)境審計技術(shù)，制訂務(wù)實和全面的碳審計框架。Andrew C. Lovell(2003)指出，為了促進這一審計框架的可行性，目前碳管理的做法是通過審查企業(yè)環(huán)境報告和采訪開展案例研究的組織的環(huán)境管理者[3]。Shilpa Verma(2012)探討了碳審計的過程：首先，從員工中收集信息，進行組織調(diào)查；其次，計算碳足跡；再次，現(xiàn)場參觀；最后，生成碳審計報告[4]。Ehsan Asadi(2013)根據(jù)葡萄牙國家法律構(gòu)建了公共建筑室內(nèi)空氣品質(zhì)碳審計方法。該方法系統(tǒng)監(jiān)測選定的化學(xué)指標(二氧化碳，一氧化碳，甲醛，臭氧和揮發(fā)性有機化合物)，以及生物指標(細菌和真菌)，指出建筑物常見的室內(nèi)空氣問題并提出改善建議[5]。王帆(2014)認為，我國應(yīng)從制定統(tǒng)一的評價與報告制度、建立碳排放線上資料庫、制定碳排放審計指南的措施著手構(gòu)建碳審計評價體系[6]。

近年來，國內(nèi)學(xué)者對于碳審計的研究，更多的是介紹國際碳審計的發(fā)展及啟示，很少結(jié)合中國實際研究碳審計理論體系，而系統(tǒng)的碳審計程序是促進低碳經(jīng)濟實現(xiàn)的關(guān)鍵，由此我們構(gòu)建出一套綜合的碳審計機制，為我國深入開展碳審計領(lǐng)域的理論研究提供基礎(chǔ)和參考。

三、碳審計機制的理論分析

(一)低碳治理與碳審計的關(guān)系

構(gòu)建全面綜合的碳審計機制，首先分析碳審計在整個低碳治理系統(tǒng)中發(fā)揮的關(guān)鍵作用，作為機制構(gòu)建的理論來源。低碳治理是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，碳審計作為該治理系統(tǒng)中的免疫子系統(tǒng)，具有建設(shè)性、預(yù)防性和抵御性三大功能。政府、市場和企業(yè)在低碳治理系統(tǒng)中發(fā)揮著各自的作用：政府通過碳配額和碳稅等宏觀治理方式，調(diào)控低碳經(jīng)濟的運行；碳市場通過碳交易、碳定價和碳中和等市場治理方式，實現(xiàn)低碳資源的優(yōu)化配置；企業(yè)通過對其碳交易或事項進行碳核算和碳信息披露等公司治理方式，公允反映其碳交易的實質(zhì)。碳定價、碳中和是否真實、公允和有效率，需要內(nèi)外部審計評價和鑒證，企業(yè)的碳核算和碳披露是否公允和充分，需要外部審計的鑒證。

碳審計是集財政財務(wù)審計、法紀和績效審計、制度符合性審計于一體的綜合性審計，同時，碳審計也是會計核算審計和社會責任審計[7]?；趯徲嫷膰抑卫砗蛯徲嬅庖呦到y(tǒng)理論，碳排放治理需要審計的監(jiān)督與支持，而碳審計起著預(yù)防、抵御的作用，有助于低碳排放的順利實現(xiàn)。

(二)碳審計機制的構(gòu)建機理

基于上述對低碳治理與碳審計關(guān)系的理論分析，構(gòu)建碳審計機制為F={S，T，U}，如圖1所示。其中，S——基于碳排放治理的審計目標，T——基于碳排放治理的審計路徑，U——基于碳排放治理的審計信息與傳遞。

圖1 碳審計機制圖

審計的基本職能是監(jiān)督、評價和鑒證，低碳治理中的審計機制，是一個由多元審計主體、多層次審計體系構(gòu)成的審計制度安排。該審計機制從低碳治理主體需求角度出發(fā)，把碳審計目標及其實現(xiàn)機制、審計信息作為一個系統(tǒng)進行研究[8]。

1.碳審計機制的目標。碳審計機制的目標(S)是通過審計監(jiān)督，促進低碳政策、低碳經(jīng)濟杠桿、低碳技術(shù)的合理、有效應(yīng)用。

2.碳審計路徑及其信息化。碳審計路徑(T)是在已有審計機制的基礎(chǔ)上實現(xiàn)審計目標的具體措施，是審計主體采取的審計程序和行為，涉及治理主體的審計權(quán)與審計能力、外部審計的獨立性、治理主體與內(nèi)部審計之間的溝通渠道等(葉陳剛、程新生，2006)[9]。碳審計路徑的具體內(nèi)容是：①低碳政策執(zhí)行情況審計。②低碳資金去向的審計監(jiān)督。③低碳經(jīng)濟行為和產(chǎn)品的審計認證。④碳社會責任審計。⑤碳績效審計。結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)，如開發(fā)專門的碳審計軟件，是保障審計路徑暢通的一個有效方式。

低碳政策執(zhí)行過程審計，首先是審查政策的目標在執(zhí)行中是否存在偏差，其次是評價執(zhí)行政策的方法是否可行和合理，最后是檢查和評價執(zhí)行政策的效果。對于低碳政策執(zhí)行情況審計的信息化實現(xiàn)路徑體現(xiàn)在后文的碳審計軟件的“項目管理子系統(tǒng)”中的法律法規(guī)模塊，加入了世界性組織有關(guān)碳審計的環(huán)境政策，運用該軟件的審計師能查詢到客戶企業(yè)應(yīng)遵循的對應(yīng)的政策；同時，在“審計準備子系統(tǒng)”中的內(nèi)控調(diào)查和內(nèi)控測試部分都相應(yīng)的涉及了有關(guān)低碳政策的執(zhí)行情況與效果評價。

低碳資金去向?qū)徲?，從兩個維度進行分析，首先是企業(yè)總的低碳資金(包括政府專項扶持資金和企業(yè)自身留用的低碳資金)在整體企業(yè)使用的不同方向，包括節(jié)能設(shè)備采購，節(jié)能技術(shù)改造，節(jié)能新產(chǎn)品推廣，節(jié)能減排管理的能力建設(shè)等，審計相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性，同時也包括了低碳經(jīng)濟行為和產(chǎn)品的審計認證。然后是企業(yè)開展各項目的碳資金分配，例如建筑企業(yè)的一般公共建筑項目，住宅小區(qū)項目，地下工程項目等，各項目還可具體到大型、中型、小型，審計各項目分配的碳資金使用的真實合理性。低碳資金去向?qū)徲嫷男畔⒒瘜崿F(xiàn)路徑體現(xiàn)在后文軟件中的“審計實施子系統(tǒng)”中的“碳資金利用分析”部分。

碳社會責任審計，其重點是審計企業(yè)是否設(shè)置低碳責任評價指標以及領(lǐng)導(dǎo)人的考評情況，是否落實碳社會責任的履行等。碳社會責任審計的信息化實現(xiàn)路徑體現(xiàn)在后文軟件中“審計準備子系統(tǒng)”的內(nèi)控調(diào)查和內(nèi)控測試部分，同時，在“審計實施子系統(tǒng)”中的“碳社會責任分析”部分也做出詳細闡釋，碳社會責任具體分為環(huán)保減排和低碳節(jié)能兩大類，通過評分賦值體系審計企業(yè)碳社會責任的履行情況，進而審計領(lǐng)導(dǎo)人碳社會責任的履行力度。

碳績效審計，績效審計是對被審計單位經(jīng)營和管理活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性(5E)進行監(jiān)督、評價和鑒證，碳績效審計重點關(guān)注經(jīng)濟性、效率性與環(huán)境性。碳績效審計的信息化實現(xiàn)路徑體現(xiàn)在后文軟件中的“審計實施子系統(tǒng)”中的“碳成本效益分析”部分，再具體到經(jīng)濟效益指標和環(huán)境效益指標，評價被審計單位的碳成本效益水平。

3.碳審計信息傳遞。低碳審計機制中的低碳審計信息傳遞(U)包括審計報告書、審計意見書、審計決定書等。信息是所有控制的前提，基于碳排放治理的審計信息主要是對碳會計信息的真實性、低碳治理效率等進行評估。

碳審計目標(S)、碳審計路徑(T)與碳審計信息傳遞(U)構(gòu)成一個緊密聯(lián)系的邏輯循環(huán)系統(tǒng)，首先制定碳審計目標，由目標導(dǎo)向具體的審計路徑，信息傳遞又對主體進行反饋，以指導(dǎo)其修改完善目標。碳審計目標(S)明確、碳審計路徑(T)通暢、審計信息傳遞(U)及時，對于公司低碳治理和公司管理具有重要意義。

四、碳審計軟件的開發(fā)

在碳審計機制中，碳審計路徑(T)是該機制的核心組成部分，將現(xiàn)代信息技術(shù)引入碳審計具體路徑中，既有效保障該審計路徑的暢通，又提高碳審計的效率，因此開發(fā)碳審計軟件是碳審計信息化的關(guān)鍵。

根據(jù)軟件開發(fā)的基本思想以及開發(fā)的具體流程，對碳審計軟件進行具體的開發(fā)。首先分析碳審計所需的特殊功能，再對軟件進行需求分析，得出軟件所需的基本功能。該軟件的需求分析不僅包括了通用審計軟件所要求的財務(wù)真實性方面的審計，還新增了碳合規(guī)性方面的審計，碳績效性方面的審計。進而對軟件進行總體設(shè)計，設(shè)計出軟件所需的功能模塊；分析軟件各功能模塊要完成的任務(wù)，制定出功能實現(xiàn)的算法或?qū)崿F(xiàn)方案；依據(jù)詳細設(shè)計的結(jié)果，使用開發(fā)工具進行編程和界面設(shè)計；制定有效的測試計劃，進行測試，保障設(shè)計的有效性。本軟件采用Microsoft Visual Studio 2010下Visual C#工具中.net framework 4.0框架下的Windows應(yīng)用程序進行設(shè)計，數(shù)據(jù)庫采用Microsoft SQL sever 2008 R2。先建立C/S三層架構(gòu):表現(xiàn)層(UI)、業(yè)務(wù)邏輯層(BLL)、數(shù)據(jù)訪問層(DAL)。采用WinForm作為UI界面，用于顯示數(shù)據(jù)和接收用戶輸入的數(shù)據(jù)，為用戶提供一種交互式操作的界面；業(yè)務(wù)邏輯層是對數(shù)據(jù)層的操作，對數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)邏輯處理；數(shù)據(jù)訪問層主要是對原始數(shù)據(jù)的操作，具體為業(yè)務(wù)邏輯層或表示層提供數(shù)據(jù)服務(wù)。以及采用Windows應(yīng)用程序中的類庫以及自定義類實現(xiàn)具體的功能，如數(shù)據(jù)的讀入，數(shù)據(jù)顯示，編寫代碼完成數(shù)據(jù)處理等。通過對軟件的需求分析、概要設(shè)計、總體設(shè)計后，對軟件進行具體的實現(xiàn)。軟件的界面如圖2所示：

圖2 碳審計軟件界面圖

碳審計軟件系統(tǒng)主要包括項目管理、審計準備、審計實施、審計終結(jié)4個子系統(tǒng)。其中項目管理系統(tǒng)與通用審計軟件無異，該子系統(tǒng)的法律法規(guī)模塊部分，歸納整理了具有代表性的20余項世界性組織和各個國家出臺的一系列有關(guān)低碳經(jīng)濟及碳審計的環(huán)境政策，用戶可根據(jù)具體需要下載使用。本文就審計準備子系統(tǒng)，審計實施子系統(tǒng)，審計終結(jié)子系統(tǒng)中涉及到碳審計功能的部分(即相比于通用審計軟件特殊功能的部分)作出具體的說明。

(一)審計準備系統(tǒng)

審計準備子系統(tǒng)添加的特殊的碳審計功能主要體現(xiàn)在內(nèi)控調(diào)查部分，如圖2所示。內(nèi)控調(diào)查包括：控制環(huán)境低碳重視度、低碳目標實現(xiàn)風險、低碳控制活動(設(shè)備采購是否積極落實節(jié)能產(chǎn)品采購實施意見、是否落實碳社會責任的履行等)、低碳信息披露(碳賬戶是否定期計算并披露和碳賬戶的披露是否全面)和對內(nèi)控的監(jiān)督(內(nèi)部審計部門是否重視碳賬戶的審計)。調(diào)查結(jié)果按下面的計算方式評估(“是”——5分，“弱”——3分，“否”——1分，適用個數(shù)n)：

[調(diào)查結(jié)果分數(shù)和/(n×5)]≥0.6，則“可進行進一步內(nèi)控測試”；

[調(diào)查結(jié)果分數(shù)和/(n×5)]<0.6，則“不建議進行內(nèi)控測試，而直接進入實質(zhì)性測試”。

若進行內(nèi)控測試，測試目標包括：必須遵循低碳政策、只有經(jīng)管理層批準的碳賬戶預(yù)算才能執(zhí)行、定期做碳成本預(yù)算、只有合法的低碳資金使用申請才能夠被執(zhí)行、已發(fā)生的碳資金使用均已記錄、碳資金的使用已記錄于適當期間、碳資金的使用已準確記錄、碳成本已經(jīng)記錄于適當期間、碳成本已經(jīng)準確記錄、定期披露低碳信息、全面披露低碳信息、在產(chǎn)品或服務(wù)中體現(xiàn)低碳價值以實現(xiàn)其碳社會責任的履行、認真落實節(jié)能產(chǎn)品采購實施意見與內(nèi)部審計部門重視碳賬戶的審計。對于每一項測試目標，首先看該企業(yè)是否適用；若適用，再看運行效果(有效、較弱和無效)；最后是風險評估(高、中和低)。測試結(jié)果按下面的計算方式評估(“風險評估”，“高”——5分，“中”——3分，“低”——1分，適用個數(shù)n)：

[調(diào)查結(jié)果分數(shù)和/(n×5)]≥0.6，則“綜合風險高”；

[調(diào)查結(jié)果分數(shù)和/(n×5)]<0.6，則“綜合風險低”。

如果“綜合風險高”，即重大錯報風險大，需要的審計證據(jù)多，注冊會計師越要通過實施審計程序降低檢查風險，以確保已審計的碳信息出現(xiàn)錯報和漏報的可能性不超過預(yù)先確定的審計風險。反之同理。

(二)審計實施系統(tǒng)

審計實施子系統(tǒng)包含三個部分“賬證查詢”、“財務(wù)報表”和“碳賬戶核算與分析”。其中“賬證查詢”包括“科目余額表”、“分類明細賬”、“憑證快速查詢”等功能；“財務(wù)報表”包括“資產(chǎn)負債表”、“利潤表”和“碳披露附注表”；“碳賬戶核算與分析”包括“碳賬戶核算”(主要是CO2當量的計算)、“碳資金利用分析”、“碳成本效益分析”和“碳社會責任分析”。碳賬戶核算，采用由英國標準協(xié)會2008年10月發(fā)布的《PAS 2050∶2008商品和服務(wù)在生命周期內(nèi)的溫室氣體排放評價規(guī)范》的規(guī)定，首先將初級和次級活動水平數(shù)據(jù)換算為GHG排放量，即活動水平數(shù)據(jù)乘以其排放因子；再將GHG排放量換算為CO2當量，即CO2當量=GHG排放量×相應(yīng)的GWP值(全球變暖潛能值)。運用該方法核定企業(yè)CO2當量的核算是否準確，作為后續(xù)的“碳成本效益分析”和“碳社會責任分析”中涉及到的CO2排放數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)?！疤假Y金利用分析”、“碳成本效益分析”和“碳社會責任分析”是該碳審計軟件的核心組成部分，也是區(qū)別于通用審計軟件的關(guān)鍵，結(jié)合上述碳審計機制中的碳審計路徑的闡述，分屬于低碳資金去向的審計監(jiān)督與低碳經(jīng)濟行為和產(chǎn)品的審計認證、碳績效審計和碳社會責任審計。

1.碳資金利用分析

運用餅狀圖的分析工具呈現(xiàn)總的低碳資金在整體企業(yè)使用的不同方向，包括節(jié)能設(shè)備采購，節(jié)能技術(shù)改造，節(jié)能新產(chǎn)品推廣，節(jié)能減排管理的能力建設(shè)等，審計相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性。運用條形圖的形式呈現(xiàn)企業(yè)開展各項目的碳資金分配，例如建筑企業(yè)的一般公共建筑項目，住宅小區(qū)項目，地下工程項目等，各項目還可具體到大型、中型、小型，審計各項目分配的碳資金使用的真實合理性。

2.碳成本效益分析

首先從財務(wù)報表中采集“經(jīng)濟效益指標”和“環(huán)境效益指標”的相關(guān)數(shù)據(jù)，如表1所示。再使用二級模糊綜合評價法，得出企業(yè)的碳成本效益綜合得分(李卉，2010)[10]。

表1　碳成本效益指標表

二級模糊綜合評價法評價包括以下五個步驟：(1)確定評價指標因素集；(2)確定評價指標的評價集；(3)確定各指標層權(quán)重；(4)一級模糊綜合評判；(5)二級模糊綜合評判。

3.碳社會責任分析

依據(jù)杭州市企業(yè)社會責任評價體系中關(guān)于環(huán)境責任的評分部分，環(huán)保減排和低碳節(jié)能兩大類，各占150分，如表2所示。其中最后一項的分數(shù)為后文JZ案例的評分。

(三)審計終結(jié)系統(tǒng)

審計終結(jié)子系統(tǒng)分為“審計工作底稿”和“審計報告”兩部分。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，生成審計工作底稿，形成初步的審計結(jié)論。底稿編制涵蓋了從審計準備，審計實施到審計終結(jié)的全過程。其中，審計實施中的“內(nèi)部控制測試”和“實質(zhì)性測試”涉及到碳審計的相關(guān)內(nèi)容?！皟?nèi)部控制測試”直接生成上述“審計準備”系統(tǒng)中的內(nèi)部控制測試表?！皩嵸|(zhì)性測試”直接生成相應(yīng)的表格，分為四個層面：①碳排放權(quán)交易(包含企業(yè)碳排放量層面和碳排放權(quán)層面，其中企業(yè)碳排放量層面包括企業(yè)碳排放量明細表、企業(yè)碳排放量審定表和企業(yè)碳排放量公允價值復(fù)核表；碳排放權(quán)層面包括碳排放權(quán)交易明細表、碳排放權(quán)交易審定表和碳排放權(quán)交易公允價值復(fù)核表)；②碳排放成本(包含碳排放成本明細表、碳排放成本審定表、碳排放成本與上年度比較分析表、主要項目碳排放成本分析表、碳排放成本抽查表和碳排放成本重大調(diào)整事項核查表)；③碳稅(包含碳稅測算表、碳稅審定表和碳稅檢查情況表)；④超額排放罰款(包含超額排放罰款明細表、超額排放罰款情況表和超額排放罰款審定表)?！皩徲媹蟾妗本哂袠藴薀o保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種類型的模板，根據(jù)被審計單位的具體情況，直接生成相應(yīng)的碳審計報告。

表2　碳社會責任評價體系

五、案例分析

我們將開發(fā)的上述軟件在杭州市JZ企業(yè)進行實際的碳審計實踐，我們只針對碳審計過程進行詳細的說明。該公司碳審計相關(guān)的原始數(shù)據(jù)(2013年)為：固定資產(chǎn)205 720.40萬元(其中環(huán)境資產(chǎn)119.07萬元)，營業(yè)成本6 002 198.35萬元(其中環(huán)境成本167 251.26萬元)，環(huán)境收益2 558.94萬元，低碳專項資金264.60萬元(其中節(jié)能設(shè)備采購119.07萬元，節(jié)能技術(shù)改造79.38萬元，節(jié)能新產(chǎn)品推廣39.69萬元，節(jié)能減排管理能力建設(shè)26.46萬元)，銷售額6 810 479.90 萬元，凈利潤293 334.65 萬元，原料耗用總量4 501 648.76 萬元，產(chǎn)品綠色原料耗用量244 889.69 萬元，二氧化碳排放量1 498.00 噸，物料總消耗量28 618.70 噸，循環(huán)利用物料量16 238.25 噸，工業(yè)增加值582 352.94 萬元，綜合能耗990 000.00 噸標準煤，單位增加值能耗1.70 噸標準煤/萬元。

(一)審計準備階段

低碳相關(guān)的內(nèi)控調(diào)查得分0.92，可進行內(nèi)控測試，控制測試得分0.57，綜合風險低。說明內(nèi)控有效，控制風險低，導(dǎo)致重大錯報風險減小，錯報風險越小，可接受的檢查風險水平增大，審計程序可以適當減少，降低審計成本。

(二)審計實施階段

1.碳資金利用分析

軟件運用餅狀圖的形式呈現(xiàn)總的低碳資金在企業(yè)使用的不同方向所占比例，包括節(jié)能設(shè)備采購(45%)，節(jié)能技術(shù)改造(30%)，節(jié)能新產(chǎn)品推廣(15%)，節(jié)能減排管理的能力建設(shè)(10%)。運用條形圖的形式呈現(xiàn)企業(yè)開展各項目的碳資金分配，包括建筑企業(yè)的一般公共建筑項目(大型38.10萬元、中型29.64萬元、小型16.93萬元)，住宅小區(qū)項目(大型47.63萬元、中型37.04萬元、小型21.17萬元)，地下工程項目(大型33.34萬元、中型25.93萬元、小型14.82萬元)。

2.碳成本效益分析

表3　二級模糊綜合評價法

3.碳社會責任分析

參照具體賦值標準，對環(huán)境責任的每一項進行評分，具體見上述表2碳社會責任評價體系中的最后一項，求和得出該企業(yè)的得分為190分，再根據(jù)社會責任等級分組：優(yōu)[270，300]，良[220，270)，合格[180，220)，基本合格[150，180)，不合格[0，150)得出該企業(yè)的碳社會責任處于合格水平。

(三)審計終結(jié)階段

工作底稿的“實質(zhì)性測試”階段填制“碳排放權(quán)交易”、“碳排放成本”、“碳稅”和“超額排放罰款”的相應(yīng)表格，編制整個審計過程的工作底稿，最終生成標準無保留意見的審計報告。我們認為該企業(yè)出具的可持續(xù)發(fā)展報告在所有重大方面按照環(huán)境法規(guī)規(guī)定編制，公允反映了該企業(yè)2013年12月31日的碳賬戶狀況，以及碳資金利用、碳成本效益和管理層的碳社會責任的履行情況。

對于碳審計機制在該企業(yè)中的具體運用如下：碳審計的目標是通過審計監(jiān)督，促進該企業(yè)低碳治理；碳審計的路徑是運用碳審計軟件；審計信息傳遞以審計報告書的形式呈現(xiàn)，向社會公眾傳達出該企業(yè)低碳治理的情況及低碳社會責任的履行情況，同時也促進企業(yè)管理層及董事會進一步修改完善低碳治理的目標。

六、結(jié)論及局限性

我國目前尚未形成以低碳經(jīng)濟為主的經(jīng)濟模式，企業(yè)和公眾尚未真正理解低碳經(jīng)濟的內(nèi)涵，多數(shù)企業(yè)對低碳經(jīng)濟的理解僅停留在形式上，研究設(shè)計碳審計機制，以及在技術(shù)上實現(xiàn)碳審計軟件的支撐，對企業(yè)真正貫徹實施低碳經(jīng)濟起到重要的推動作用。低碳審計機制的設(shè)計對完善碳排放審計理論具有重要的邊際貢獻。同時有利于低碳經(jīng)濟的發(fā)展，而這種發(fā)展不僅直接降低企業(yè)成本、節(jié)省資源、提高效率，還會給企業(yè)帶來大量的無形資產(chǎn)，給社會帶來正外部性，增加社會福利。

開發(fā)的碳審計軟件以全面的系統(tǒng)功能服務(wù)于碳審計的各個方面，有助于碳審計有條不紊的進行和進一步的完善。國內(nèi)對碳審計的研究尚不成熟，也鮮有完善的碳審計系統(tǒng)軟件。該碳審計軟件除具有通用審計軟件的一般優(yōu)勢(如：使審計程序更加系統(tǒng)化、合理化；實現(xiàn)遠程審計；實現(xiàn)審計底稿無紙化；具有強大的查詢功能等)外，還在很大程度上方便了對企業(yè)的低碳審計，對企業(yè)自覺進行低碳治理起到了較好的促進作用。同時，碳審計軟件將提高碳審計效率，節(jié)約審計成本，將為審計業(yè)務(wù)帶來較大的效益。然而，碳審計軟件作為專用審計軟件是一次全新的嘗試，不可避免有著自身的局限性，還有待在實踐中進一步完善。

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Low-carbon Audit Mechanism Design and Software Development

HAO Yu-gui1，CHEN Xiao-min1，ZHANG Nan2

(1.SchoolofAccounting，HangzhouDianziUniversity，HangzhouZhejiang310018，China;2.SchoolofComputing，HangzhouDianziUniversity，HangzhouZhejiang310018，China)

Abstract:Climate change has become an issue of global politics， economics， society and technology; therefore， both the theoretical and practical circles have attached a great importance to the carbon audit governance mechanism in the low-carbon governance. Based on the carbon governance and the audit of the immune system theories， this paper uses the methods of deduction and induction and the literature review to construct a carbon audit supervision mechanism in line with China’s national condition， and then combining it with the incremental development approach in software development process to design a carbon audit software， and achieve an effective test run in enterprises. The carbon audit mechanism and the carbon audit software play an active role in promoting enterprises to carry out the low-carbon governance consciously， meanwhile， the efficiency of the carbon audit is improved， and the audit cost is saved as well， which has a positive impact on the enterprise value and the aim of low-carbon economy.

Key words:carbon audit; carbon audit mechanism; carbon audit software

中圖分類號：F239.0

文獻標識碼：B

文章編號：1001-9146(2015)02-0009-08

作者簡介：郝玉貴(1963-)，男，河南伊川人，教授，審計與內(nèi)部控制.

基金項目：教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目(12YJA790040)；浙江省審計廳重點研究課題(14sjwt008)

收稿日期：2014-09-16

DOI:10.13954/j.cnki.hduss.2015.02.002