“營改增”混業(yè)經(jīng)營財稅問題探析

柳州職業(yè)技術學院 凌世壽

“營改增”試點辦法提出了“混業(yè)經(jīng)營”的新概念。對于“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)而言，由于目前有關混業(yè)經(jīng)營的稅收法規(guī)并不系統(tǒng)或尚未完善，給混業(yè)經(jīng)營企業(yè)納稅人在實際操作上造成一定的困惑，本文就“營改增”混業(yè)經(jīng)營所涉及的財稅問題進行了比較系統(tǒng)的探討。

一、“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)一般納稅人認定問題

根據(jù)“營改增”政策文件，混業(yè)經(jīng)營是指納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。筆者認為混業(yè)經(jīng)營行為具有稅種的同一性及稅率或征收率的多樣性。

實施“營改增”后，目前一般納稅人的認定標準有三個：工業(yè)企業(yè)年應稅銷售額超過50萬元的企業(yè)，商貿(mào)企業(yè)年應稅銷售額超過80萬元的企業(yè)以及“營改增”試點服務業(yè)年應稅服務額超過500萬元的企業(yè)。

根據(jù)國家稅務總局《關于增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》可知，兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務的納稅人，應稅貨物及勞務銷售額與應稅服務銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。即“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)只要有一個應稅項目達到認定標準，就應當認定為一般納稅人。但如果幾個增值稅應稅項目年應稅銷售額或服務額分別未達到各自的認定標準，即使合計的應稅銷售額或服務額超過某一項的認定標準，可以不申請認定為一般納稅人。值得指出的是，有些混業(yè)經(jīng)營企業(yè)雖然未達認定標準，但只要企業(yè)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所，會計核算健全，能準確核算進銷稅額額，也可以向稅務機關申請認定為一般納稅人。

如水泥生產(chǎn)企業(yè)在銷售水泥（稅率17%）的同時，提供運輸（稅率11%）和裝卸搬運服務（稅率6%），假定2014年水泥應稅銷售收入為6000萬元，運輸收入480萬元，裝卸搬運收入200萬元，雖然運輸收入和裝卸搬運收入未達到“營改增”服務業(yè)一般納稅人標準，但生產(chǎn)水泥銷售收入超過了規(guī)定的工業(yè)企業(yè)一般納稅人認定標準，就應當認定為一般納稅人。假設水泥應稅收入沒有達到50萬元，運輸收入、裝卸搬運收入仍分別為480萬元、200萬元，即使合計的金額超過了任意一項的認定標準，也不能認為達到了一般納稅人的標準，可以不申請認定為一般納稅人；但只要企業(yè)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所，會計核算健全，也可以申請認定為一般納稅人。

二、“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)會計核算問題

“營改增”政策規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營企業(yè)應分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。為避免從高適用稅率的風險，因此企業(yè)應當對兼有不同稅率或征收率的項目設立收入分別開票，分別設立明細分類賬，分別核算各自的銷售額。具體而言包括以下幾種情況：

一是兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，分別設立收入明細分類賬核算。二是兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，分別設立收入明細分類賬核算。三是兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，分別設立收入明細分類賬核算。如水泥生產(chǎn)企業(yè)在銷售水泥（稅率17%）的同時，提供運輸（稅率11%）和裝卸搬運服務（稅率6%），假定2014年水泥應稅銷售收入為6000萬元，運輸應稅收入480萬元，裝卸搬運應稅收入200萬元。會計處理上，應當分別開具增值稅專用發(fā)票，設立水泥、運輸、裝卸搬運三個不同稅率的收入明細賬，分別進行核算，會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款 7764.8

貸：主營業(yè)務收入——水泥銷售收入 6000

其他業(yè)務收入——運輸收入 480——裝卸搬運收入 200

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1084.8

此時銷項稅可以分別不同稅率計算，銷項稅額為：6000×17%＋480×11%＋200×6%＝1084.8（萬元），

如果該企業(yè)沒有分別核算，這時企業(yè)的會計處理：

借：銀行存款/應收賬款 7815.6

貸：主營業(yè)務收入 6680

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1135.6

則企業(yè)應從高適用稅率，銷項稅額為：（6000＋480＋200）×17%＝1135.6（萬元）

三、“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)納稅申報問題

“營改增”后，由于混業(yè)經(jīng)營企業(yè)存在“期初留底掛賬稅額”的分攤計算問題，因此混業(yè)經(jīng)營企業(yè)納稅申報表主表第18欄“實際抵扣稅額”數(shù)據(jù)的填寫與其他納稅人有較大區(qū)別?！捌诔趿舻讙熨~稅額”是特指混業(yè)經(jīng)營企業(yè)原是增值稅一般納稅人，存在著期末留抵，而在“營改增”試點開始月份，該企業(yè)同時又是“營改增”納稅人，原來交營業(yè)稅要改交增值稅，按照相關規(guī)定，為保證中央與地方財政收入的準確劃分，這種混業(yè)經(jīng)營企業(yè)在“營改增”的月初賬上原有的留抵稅款，不能用由于“營改增”產(chǎn)生的銷項稅額進行抵扣，必須掛賬，將其轉入“應交稅費-待抵扣進項稅額”欄目中，采取比例分配的方式，逐步消化完畢。

現(xiàn)舉例說明混業(yè)經(jīng)營企業(yè)在增值稅納稅申報表主表第18欄計算與填列方法。

（一）業(yè)務資料

［例］某電腦公司為一般納稅人，從事計算機硬件銷售并兼有技術服務，屬“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)，硬件銷售增值稅率為17%，技術服務增值稅率為6%。假定無即征即退貨物、勞務和應稅服務情況。2013年8月發(fā)生如下業(yè)務：

（1）期初留抵稅額

業(yè)務1：2013年7月31日（“營改增”前一個月），“一般貨物或勞務”列“留抵稅額”50萬元。

（2）“營改增”當月2013年8月銷售情況

業(yè)務2：2013年8月12日，銷售電腦一批，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，銷售額50萬元，銷項稅額8.5萬元。

業(yè)務3：2013年8月15日，取得技術服務費收入，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，應稅服務收入50萬元，銷項稅額3萬元。

（3）“營改增”當月2013年8月進項稅額的情況

業(yè)務4：2013年8月15日，購進電腦一批，取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，已認證通過，金額5萬元，稅額0.85萬元；

業(yè)務5：2013年8月16日，購進汽車一臺（固定資產(chǎn)），取得稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，已認證通過，金額10萬元，稅額1.7萬元。

（二）本期應補（退）稅額的計算

上期留抵稅額（本月數(shù)）=0

期初掛帳留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計）=500000

銷項稅額=業(yè)務2+業(yè)務3=85000+30000=115000

進項稅額=業(yè)務4+業(yè)務5=8500+17000=25500

應抵扣稅額合計（本月數(shù)）=上期留抵稅額（本月數(shù)）+進項稅額=0+25500=25500

實際抵扣稅額（本月數(shù)）=25500

貨物的銷項稅額比例=85000÷115000×100%=73.91%

未抵減掛帳留抵稅額時，貨物的應納稅額=［銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）］×貨物的銷項稅額比例=（115000-25500）×73.91%=66149.45

期初掛帳留抵稅額本期抵減數(shù)=實際抵扣稅額（本年累計）=未抵減掛帳留抵稅額時貨物的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計）比較，取小值=66149.45

應納稅額＝銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）-實際抵扣稅額（本年累計）=115000-25500-66149.45=23350.55

期末留抵稅額（本月數(shù)）=應抵扣稅額合計（本月數(shù)）-實際抵扣稅額（本月數(shù)）=25500-25500=0

期初掛帳留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計）=上期留抵稅額（本年累計）-實際抵扣稅額（本年累計）=500000-66149.45=433850.55

本期應補（退）稅額=應納稅額合計-預繳稅額=23350.55-0＝23350.55

（三）增值稅納稅申報表主表第18欄填報 根據(jù)上述計算分析，2013年8月申報表主表第18欄填報如表1所示：

表1 2013年8月增值稅納稅申報表

四、“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)納稅籌劃問題

“營改增”混業(yè)經(jīng)營情況復雜，但隨著“營改增”的不斷擴圍，服務業(yè)上下游的抵扣鏈條不斷完善，“營改增”企業(yè)也出現(xiàn)新的籌劃空間。當前，“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)主要納稅籌劃思路有：

第一，分開核算。根據(jù)“營改增”政策，從事混業(yè)經(jīng)營的納稅人，必須分開核算不同稅率或征收率的應稅增值稅項目，否則從高適用稅率。因此，企業(yè)應將涉及的混業(yè)經(jīng)營項目范圍及劃分標準向主管稅務機關進行備案，在此基礎上，分開核算不同稅率的收入，才能按各自適用稅率納稅，才能防范從高適用稅率導致企業(yè)多交稅的風險。

第二，業(yè)務拆分。隨著“營改增”的不斷擴圍，服務業(yè)企業(yè)的進項稅額抵扣將日趨完整，混業(yè)經(jīng)營企業(yè)可結合企業(yè)實際情況以及不同行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，將業(yè)務進行拆分，成立不同的一般納稅人企業(yè)，以充分享受稅收優(yōu)惠政策。

第三，附營業(yè)務剝離成為小規(guī)模納稅人。對于運輸業(yè)務、裝卸搬運業(yè)務等附營業(yè)務未達到一般納稅人標準的，建議將這部分的業(yè)務剝離出來，分別成立相應的小規(guī)模納稅人公司，以享受3%的低稅率優(yōu)惠政策，也可將這些附營業(yè)務外包，取得更多的抵扣。

［1］ 國家稅務總局：《國家稅務總局關于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2012年第43號）。

［2］ 凌世壽：《“營改增”混業(yè)經(jīng)營涉稅風險分析與防范》，《財會月刊》2014年第7期。