環(huán)境審計的發(fā)展及對策
——基于中國國情的研究

●浙江省湖州市審計局 徐思遠(yuǎn)

環(huán)境審計的發(fā)展及對策
——基于中國國情的研究

●浙江省湖州市審計局 徐思遠(yuǎn)

本文闡述了環(huán)境審計在國外的發(fā)展現(xiàn)狀，在中國的發(fā)展歷程以及呈現(xiàn)出的一些特點，并指出了我國環(huán)境審計存在的比較突出的一些問題，針對我國的國情以及環(huán)境審計的未來發(fā)展趨勢，提出了相應(yīng)的對策。

環(huán)境審計 中國國情 發(fā)展

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)在取得突破式發(fā)展的同時也產(chǎn)生了日益嚴(yán)重的環(huán)境問題。如何協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系，是當(dāng)前我國需要面對的一個嚴(yán)峻考驗。我國在環(huán)保領(lǐng)域的投資逐年增長(如圖1所示)，這反映了改善環(huán)境的巨大決心。落實到資金使用層面，巨額投入是否得到合理運(yùn)用，是否達(dá)到預(yù)計的效果，是否產(chǎn)生浪費，這些都需要獨立的審計機(jī)關(guān)跟蹤、監(jiān)督和檢查。此外，對于環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)執(zhí)行情況以及環(huán)境污染防治情況，也都需要審計部門監(jiān)督。在此背景下，我國環(huán)境審計受到越來越多的重視。

圖1 我國在環(huán)保領(lǐng)域投資額的增長情況①

一、中國環(huán)境審計的發(fā)展及特點

（一）中國環(huán)境審計的發(fā)展。我國對環(huán)境審計的探索始于上世紀(jì)80年代。近三十年來先后經(jīng)歷了起步 (1983至1997年)、探索（1998年至2002年）、發(fā)展（2003年至今）三個階段。值得一提的是，審計署于2003年專門組建環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)組織審計人員審計相關(guān)行業(yè)，多元環(huán)境審計格局開始形成，環(huán)境審計工作由單一性逐步走向綜合性和系統(tǒng)性。此后我國環(huán)境審計高速發(fā)展，近幾年來開展了一系列重大環(huán)境審計項目（見表1）。此外，黨中央、國務(wù)院、審計署陸續(xù)出臺了許多重要文件，為構(gòu)建符合中國國情的環(huán)境審計指明了方向（見表2）。

（二）中國環(huán)境審計發(fā)展的特點。結(jié)合以上論述，筆者認(rèn)為，中國環(huán)境審計的發(fā)展呈現(xiàn)出了以下特點：

第一，時間短，進(jìn)步大。在短短二十多年里，中國的環(huán)境審計取得了突破式發(fā)展。形成了清晰的組織架構(gòu)，負(fù)責(zé)環(huán)境審計的有序開展，審計項目的執(zhí)行模式由原先單一模式逐步走向多元化審計模式，并且開展了大量“國家需要，群眾關(guān)心”的大型資源環(huán)境審計項目，真正把發(fā)展落到了實處。

第二，立足國情，思路明確。從資源環(huán)境審計項目的選擇上來說，近年來所開展的大型審計項目，都針對了中國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展帶來的突出環(huán)境問題。其審計結(jié)果無疑會為人民群眾了解我國的環(huán)境問題提供渠道，為相關(guān)部門制定政策法規(guī)提供決策依據(jù)。從發(fā)布的文件和規(guī)劃來看，審計署的目標(biāo)非常明確，就是要著力構(gòu)建符合我國國情的環(huán)境審計模式。在我國，環(huán)境審計面臨著環(huán)境問題復(fù)雜，牽涉領(lǐng)域眾多，資金來源多樣的局面。針對這一情況，我國提出多元環(huán)境審計理念，高效整合審計資源，充分調(diào)動相關(guān)部門環(huán)保積極性。這些充分體現(xiàn)出了中國環(huán)境審計要走自己路子的思路與決心。

表1 近年來我國開展的重大環(huán)境審計項目

表2 近年來出臺的環(huán)境審計重要文件

第三，注重國際交流合作，承擔(dān)大國責(zé)任。劉家義審計長在世界審計組織環(huán)境審計工作組第13次大會的致辭中指出，環(huán)境問題是世界各國共同面臨的重大挑戰(zhàn)，而環(huán)境審計也需要加強(qiáng)國際之間的合作與交流。中國作為亞洲審計組織環(huán)境審計委員會主席國和世界審計組織第20屆大會 “環(huán)境審計與可持續(xù)發(fā)展”議題的主席國，繼續(xù)發(fā)揮負(fù)責(zé)任大國在世界舞臺上的重要作用。

二、目前環(huán)境審計存在的不足

盡管我國的環(huán)境審計在較短的時期內(nèi)已經(jīng)取得了長足的進(jìn)步，但依然存在著許多不足，國內(nèi)許多學(xué)者曾對此做過相關(guān)研究，如在韓競一等的環(huán)境審計實務(wù)調(diào)查中，在關(guān)于我國環(huán)境審計的困難與障礙方面，“缺乏專門審計技術(shù)和方法”，“被審計單位環(huán)境資料不全”，“審計機(jī)關(guān)的權(quán)力不夠”以及 “環(huán)境法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)不充分”，在調(diào)查對象中認(rèn)可度比較高（如圖2所示）。

圖2 受調(diào)查者認(rèn)為中國環(huán)境審計面臨的主要障礙

根據(jù)目前國情及學(xué)者研究，本文認(rèn)為，我國的環(huán)境審計主要還存在著三方面的不足。

（一）我國現(xiàn)行的環(huán)境審計法規(guī)體系不夠完善。我國制定了許多法律、政策法規(guī)及規(guī)章制度，如 《憲法》、《環(huán)境保護(hù)法》、《森林法》等，基本建立了具有中國特色的資源環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)體系，并為環(huán)境審計提供了衡量評價的法律依據(jù)，并且先后簽訂加入一批保護(hù)資源環(huán)境的國際公約、協(xié)定和議定書，如《聯(lián)合國海洋公約》、《生物多樣性公約》等，反映了我國在環(huán)境審計的法律法規(guī)層面非常注重國際間的溝通與交流。

但就目前的情況來看，我國對于環(huán)境審計的法律依據(jù)還有待于進(jìn)一步地改進(jìn)、豐富和完善。對于已經(jīng)頒布的法律法規(guī)而言，其執(zhí)行缺乏一個強(qiáng)有力的保障機(jī)制，對監(jiān)管對象缺乏足夠威懾力，違法成本偏輕，同時還存在著操作性不強(qiáng)的問題。同時在與環(huán)境審計直接關(guān)聯(lián)的法律依據(jù)，如環(huán)境審計準(zhǔn)則、環(huán)境會計準(zhǔn)則等在我國依然處于空白狀態(tài)?，F(xiàn)有的法律法規(guī)并非專門針對環(huán)境審計而制定，對于環(huán)境審計人員的參考作用有限。

（二）我國資源環(huán)境審計的范圍仍然比較狹窄。最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTDSAI）所屬的環(huán)境審計工作小組（WGEA）于2001年初發(fā)布了 《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》（下文簡稱《指南》）?！吨改稀吩诘谝徊糠置鞔_指出了“環(huán)境審計從原則上講，應(yīng)當(dāng)采用最高審計機(jī)關(guān)的各種審計方法，覆蓋各種審計類型”。所以，在進(jìn)行環(huán)境審計時，應(yīng)該涵蓋國家審計的全部內(nèi)容，包括財務(wù)收支審計，合規(guī)性審計以及績效審計。但是，從目前的實務(wù)操作來看，我國的環(huán)境審計仍然側(cè)重于財務(wù)收支審計與合規(guī)性審計。并且，由于目前我國關(guān)于環(huán)境會計和環(huán)境審計的相關(guān)規(guī)定尚不完備，因此環(huán)境審計中的財務(wù)收支審計主要考察被審計單位專項資金的專款專用情況，對資源環(huán)境績效審計涉及得非常少。

這一情況的產(chǎn)生主要是由于以下幾方面的因素：第一，我國對于審計的功能定位仍然比較傳統(tǒng)，依照有關(guān)法律，對資金進(jìn)行審計是審計機(jī)關(guān)主要職責(zé)，但是對于政府部門在資源環(huán)保領(lǐng)域的具體履職情況進(jìn)行審計監(jiān)督，在我國憲法與法律中都沒有明確規(guī)定。因此，對于環(huán)境審計的定位，只不過是財政財務(wù)收支審計的延伸。在此背景下，審計人員自然會在環(huán)境審計中把資金審計放在首位，而把較少的精力放在績效審計上。第二，開展環(huán)境績效審計需要專業(yè)的技術(shù)設(shè)備和檢測手段，這就需要一定的資金支持，而資金如何落實，目前還沒有明確的解決措施。第三，環(huán)境審計涉及的專項資金往往資金量大而分散，涉及部門眾多。環(huán)保資金十分容易在管理、撥付和使用等環(huán)節(jié)出現(xiàn)違法違規(guī)的情況。因此，對環(huán)保資金?？顚Ｓ玫谋O(jiān)管本身任務(wù)就非常重大，從而在審計資源有限的情況下，審計人員必然會將重點放在財務(wù)收支審計和合規(guī)性審計上了。第四，在環(huán)境績效審計中，我國依然缺乏足夠的量化指標(biāo)體系，審計人員在進(jìn)行績效審計時，在很多情況下只能通過直觀判斷做出定性分析，這無疑降低了環(huán)境績效審計質(zhì)量。

（三）審計人員在環(huán)保領(lǐng)域的專業(yè)知識技能有待加強(qiáng)。從知識結(jié)構(gòu)的角度看，我國審計人員大部分是財務(wù)會計類人才。為適應(yīng)審計的發(fā)展，審計部門日益重視對工程類和計算機(jī)類人才的引進(jìn)。但對環(huán)境審計而言，人才隊伍仍顯得單薄。絕大部分審計人員都只精通財務(wù)會計，對資源環(huán)境類的知識不甚了解。當(dāng)然，可以通過外聘專家的方式解決這一問題。但從實踐經(jīng)驗來看外聘專家也會出現(xiàn)一些問題：首先，由于環(huán)保專家不熟悉審計程序內(nèi)容，不了解審計人員需要獲取哪些方面的審計證據(jù)，往往存在協(xié)調(diào)困難，最終達(dá)不到理想效果。同時。外聘專家往往有其他工作，很難做到全程跟進(jìn)環(huán)境審計項目。此外，我們也很難保證外聘專家的敬職度。外聘專家可能會出現(xiàn)懈怠、不夠盡責(zé)的情況。而由于技術(shù)壁壘的存在，缺乏環(huán)保專業(yè)知識的審計人員也很難判斷專家是真正發(fā)揮了作用還僅僅只是“走過場”。

三、相應(yīng)對策

針對目前我國環(huán)境審計中存在的障礙與不足，結(jié)合我國國情，我們認(rèn)為可以從以下四方面予以改進(jìn)。

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)。一方面，加大現(xiàn)有法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行力度，切實做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)。真正有執(zhí)行力的法律法規(guī)才能對潛在的違規(guī)者產(chǎn)生威懾作用，也能在審計過程中成為審計人員的參考依據(jù)，這需要各個執(zhí)法機(jī)關(guān)的共同努力。另一方面，抓緊制定環(huán)境審計準(zhǔn)則與環(huán)境會計準(zhǔn)則。環(huán)境審計準(zhǔn)則與環(huán)境會計準(zhǔn)則應(yīng)該是審計人員的直接參考依據(jù)，也是溝通環(huán)境法規(guī)與環(huán)境審計的橋梁。當(dāng)然，從短期來看，要一步到位填補(bǔ)這一空白并非易事，我們建議，可以先制定出部分制度條款，選擇試點，再逐步推進(jìn)完善。

（二）拓寬環(huán)境審計范圍。為了滿足環(huán)境審計的發(fā)展需求，我國亟需拓寬環(huán)境審計范圍。其中關(guān)鍵是要著力開展環(huán)境績效審計，因為環(huán)境績效審計將是今后環(huán)境審計的發(fā)展方向。我們認(rèn)為，中國在開展環(huán)境績效審計時，可以參照WGEA（最高審計機(jī)關(guān)國際組織所屬的環(huán)境審計工作小組）于2001年發(fā)布的指南，將環(huán)境績效審計分為五個方面來展開工作。環(huán)境績效審計開展離不開以下兩方面的工作：一是解決法律授權(quán)的問題。目前還存在著沒有得到法律授權(quán)的環(huán)境績效審計事項。實際工作中，已經(jīng)對這種授權(quán)的限制有所突破，這說明某些審計法律規(guī)定已經(jīng)無法滿足社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計所提出的越來越高的要求。這需要完善相關(guān)法律法規(guī)或重新授權(quán)。二是構(gòu)建環(huán)境績效審計定量評價指標(biāo)體系，改進(jìn)以定性分析為主的評價手段。只有做好以上兩方面的工作，我國環(huán)境審計的范圍才能拓寬，才能更好地服務(wù)于國家的經(jīng)濟(jì)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)。

圖3 環(huán)境績效審計的五方面內(nèi)容

（三）加大分工合作的力度。在當(dāng)前形勢下，環(huán)境審計將面對越來越復(fù)雜的問題，因此需要審計人員進(jìn)行分工與合作。我們認(rèn)為，可以從兩個層面來加強(qiáng)分工合作的力度。

一方面，從國家審計內(nèi)部而言，各業(yè)務(wù)部門都需要參與到環(huán)境審計中來。在國家審計各個業(yè)務(wù)部門所對應(yīng)的領(lǐng)域中都會有環(huán)境問題的存在。例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)人在任職期間內(nèi)對環(huán)保方面職責(zé)的履行情況；財政審計需要關(guān)注與財政有關(guān)的環(huán)保政策等。因此，各業(yè)務(wù)部門在開展審計活動時，都需要將資源環(huán)境的內(nèi)容考慮在內(nèi)。只有形成了多部門聯(lián)動的多元環(huán)境審計格局，形成網(wǎng)格化多點覆蓋的審計模式，才能充分發(fā)揮國家審計中各部門的作用。

另一方面，從外部而言，政府審計要加大與社會審計和內(nèi)部審計在環(huán)境審計領(lǐng)域中的合作力度。依據(jù)當(dāng)前我國的現(xiàn)實情況，政府審計在環(huán)境審計過程中應(yīng)該發(fā)揮出主導(dǎo)作用。同時要注意加強(qiáng)與社會審計和內(nèi)部審計的合作，因為后兩者在環(huán)境審計領(lǐng)域有著獨特優(yōu)勢。社會審計對其提供審計服務(wù)的企業(yè)的經(jīng)營狀況比較熟悉，在對企業(yè)進(jìn)行定期審計時加入環(huán)境審計內(nèi)容，不會增加太大的成本，也能督促企業(yè)向社會公開環(huán)境績效和合規(guī)性情況，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)保責(zé)任感。而內(nèi)部審計人員全程參與到了單位的經(jīng)營活動中，使他們具備了優(yōu)越的環(huán)境審計條件，可以根據(jù)企事業(yè)單位特點有針對性地開展內(nèi)部環(huán)境審計，提出更為合理的審計建議。社會審計與內(nèi)部審計正逐漸成為環(huán)境審計中兩股強(qiáng)大的力量，政府審計應(yīng)該加強(qiáng)與兩者的合作，并做好指導(dǎo)協(xié)調(diào)工作。

（四）加大對環(huán)境審計人才的培養(yǎng)力度。環(huán)境審計的發(fā)展離不開人才隊伍的強(qiáng)化。一方面，審計部門要加大引進(jìn)環(huán)保類人才的力度。甚至可以引入那些精通環(huán)保知識但不太了解審計知識的“專才”。在工作過程中加強(qiáng)對他們財務(wù)審計水平的培養(yǎng)，將他們打造成環(huán)境審計的復(fù)合型人才。同時，加大現(xiàn)有審計人員環(huán)保類知識的培訓(xùn)力度，還可以開展同高校以及研究所的合作，使審計人員能夠系統(tǒng)學(xué)習(xí)環(huán)保類的知識，從而強(qiáng)化他們從事環(huán)境審計的能力。另一方面，對于我們審計人員自身而言，除了在平時要加強(qiáng)環(huán)境審計知識的學(xué)習(xí)外，還要在審計項目的過程中學(xué)習(xí)。求人魚不如求人漁。在與外聘專家一起審計的過程中，不僅要獲取外聘專家的結(jié)果，也要了解、學(xué)習(xí)、掌握專家采用的方法，嘗試學(xué)習(xí)那些操作難度不太大的檢測設(shè)備，并且要敢于合理地“質(zhì)疑”專家得出的結(jié)果。只有這樣審計人員才能更快更好地將自己打造成環(huán)境審計的復(fù)合類人才。■

(本文系浙江省審計廳立項課題<13N 037>的研究成果)

注釋：

①數(shù)據(jù)來源：中國環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)協(xié)會網(wǎng)站。

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（本欄目責(zé)任編輯：王光俊）