權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告的審計機(jī)制轉(zhuǎn)型研究

●東北財經(jīng)大學(xué) 唐大鵬 劉 芳 孫曉靚 馬 妍

權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告的審計機(jī)制轉(zhuǎn)型研究

●東北財經(jīng)大學(xué) 唐大鵬 劉 芳 孫曉靚 馬 妍

我國政治體制改革逐漸對政府會計產(chǎn)生了新的要求，在這一過程中，原有核算和披露中的問題成為亟須解決的重要問題。與此同時，國家審計作為增強(qiáng)政府綜合財務(wù)報告可信賴程度的關(guān)鍵機(jī)制，在這個過程中的轉(zhuǎn)型尤為關(guān)鍵。本文從現(xiàn)行政府會計改革中會計核算目標(biāo)、核算方法、財務(wù)報告體系建立等多個方面，闡述了政府會計準(zhǔn)則改革前的相關(guān)問題和改革后將出現(xiàn)的新變化，重點(diǎn)從國家審計角度論述了政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)中應(yīng)該如何轉(zhuǎn)型并采取哪些應(yīng)對措施，以促進(jìn)政府部門受托責(zé)任和財政績效審計實務(wù)過程中審計思路和方法的轉(zhuǎn)變。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財務(wù)報告 審計機(jī)制 轉(zhuǎn)型

引言

作為國家治理的重要支柱，良好的財稅體制是資源分配到最有利的地方、實現(xiàn)市場的公平和效率，維護(hù)國家長期穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵途徑。十八屆三中全會頒布的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱“《決定》”）指出要全面深化財政體制改革，通過立法，明確事權(quán)，改善稅制，從而使得中央和地方更好地做好相關(guān)工作。在《決定》的號召下，各級政府紛紛為實現(xiàn)財政體制改革不斷努力，包括建立跨年度的預(yù)算平衡機(jī)制，更重要的是逐漸推行政府綜合財務(wù)報告制度的建設(shè)。

政府綜合財務(wù)報告不同于以往公眾對政府財務(wù)報告的看法，其編制基礎(chǔ)不再是收付實現(xiàn)制，而是轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制，來核算政府及其相關(guān)部門的財務(wù)狀況，并在此基礎(chǔ)上通過政府年度財務(wù)報告的形式披露出來。眾所周知，在政府綜合財務(wù)報告出現(xiàn)之前，我國的政府年度決算報告是在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上編制的，這就導(dǎo)致我國政府報告不可避免地具有收付實現(xiàn)制下的弊端?！稕Q定》要求政府建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告體系，以適應(yīng)公共財政改革和單位財務(wù)管理改革的需要。為了使政府能夠更加合理地核算政府部門的相關(guān)信息，并據(jù)此編制對應(yīng)的財務(wù)報告反映政府會計信息，2014年財政部頒布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱 “《準(zhǔn)則》”）的征求意見稿，理論工作者和實務(wù)工作者對政府會計的相關(guān)問題發(fā)表了各自的看法，政府會計問題得到了空前的關(guān)注。而作為政府會計改革中承擔(dān)保障政府公信力這一重要任務(wù)的國家審計，在服務(wù)國家治理，提高政府監(jiān)督職能等方面具有重要意義?！稕Q定》規(guī)定要對政府會計加強(qiáng)行政和審計監(jiān)管，逐漸形成能夠有效約束權(quán)力和協(xié)調(diào)權(quán)力的制度，使得權(quán)力的運(yùn)行更加有據(jù)可依，在決策、執(zhí)行和監(jiān)督三個方面健全預(yù)防和懲治腐敗的機(jī)制。因此，國家審計更應(yīng)該針對政府會計改革而做出相應(yīng)的調(diào)整和變化，以適應(yīng)《決定》關(guān)于國家治理中審計監(jiān)督機(jī)制進(jìn)一步完善的要求。本文正是在此背景下，從審計目標(biāo)、審計對象和審計標(biāo)準(zhǔn)三個方面，研究權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告的審計機(jī)制轉(zhuǎn)型問題，提出將國家審計目標(biāo)明確化、審計對象二元化、審計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化的要求，完善我國國家審計的制度，使得政府綜合財務(wù)報告能夠更好地實施下去。

一、國家審計目標(biāo)明確化

（一）國家審計應(yīng)注重政府責(zé)任觀下的財務(wù)信息真實完整。國家審計在政府會計準(zhǔn)則改革之前，主要是就預(yù)算收支方面的信息進(jìn)行審查，然而，容易看出，政府綜合財務(wù)報告是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的，因此其能更加準(zhǔn)確地反映政府財務(wù)狀況，這就使得國家審計目標(biāo)也應(yīng)順應(yīng)其變化作出合理調(diào)整，從審計預(yù)算執(zhí)行轉(zhuǎn)變?yōu)檎攧?wù)狀況。新發(fā)布的《準(zhǔn)則》對會計核算目標(biāo)定位得較以往更加清晰，規(guī)定政府會計由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成，兩者依據(jù)不同的編制基礎(chǔ)，分別是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，而政府為了更好地反映預(yù)算管理和財務(wù)狀況，應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)報告和決算報告，分別向報告使用者反映其財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量，以及該年度政府預(yù)算執(zhí)行的情況。國家審計努力的方向主要是通過觀察和監(jiān)督財政、政府部門，判斷其收支情況是否科學(xué)合理，進(jìn)而為國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展而不斷奮斗。

相應(yīng)地，國家審計也應(yīng)隨著政府綜合財務(wù)報告會計準(zhǔn)則的調(diào)整而適當(dāng)變化，逐漸轉(zhuǎn)變成為向信息使用者不僅提供預(yù)算執(zhí)行的審計信息，還提供財務(wù)狀況審計信息，也就是說，國家審計將同時審核政府部門財務(wù)報表和預(yù)決算報表相關(guān)問題，既審計政府部門預(yù)算執(zhí)行情況，也要審計政府部門預(yù)算執(zhí)行的信息，為決算報告使用者編制年度預(yù)算提供重要的借鑒和參考；同時也要審計政府部門財務(wù)狀況，做到全方位計量、記錄和報告，審計評價政府償債能力和受托責(zé)任履行情況，有助于決算報告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理。國家審計在了解政府部門自身受托責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)上，還獲得了了解財務(wù)報告真實公允性的重要機(jī)會。這就使得政府人員在審計過程中既要審計政府部門政策的合規(guī)性和預(yù)算管理的完成情況，還要注意審計政府部門財務(wù)管理狀況、會計信息是否真實公允等。

（二）國家審計應(yīng)更加符合財政改革的要求。在我國，公共財政體系逐漸被建立，并在發(fā)展中逐漸得以健全，財政預(yù)算管理改革得以不斷推進(jìn)，之前實行的預(yù)決算審計在很大程度上難以滿足該過程的需求。自2000年以來，我國逐步進(jìn)行了多項改革，其中包括部門預(yù)算，還有國庫集中收付制度等，這些制度都在不同程度上充實了我國財政改革，在近些年來，為了有效降低政府的運(yùn)行成本，對各個業(yè)務(wù)活動的成本和費(fèi)用加以有效控制和把握，政府部門正嘗試通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的編制方法推動政府部門不斷提升其公共管理能力，改善公共服務(wù)的水平，提高受托責(zé)任履行的效率?！稕Q定》規(guī)定應(yīng)規(guī)范預(yù)算管理制度，提高其規(guī)范性、公開程度，將審計預(yù)算由之前的審核平衡狀態(tài)、赤字等轉(zhuǎn)變成為審核支出預(yù)算、政策完善。同時，政府部門應(yīng)深化稅收制度改革，完善地方稅體系，通過直接比重的進(jìn)一步提高來實現(xiàn)稅制的統(tǒng)一、稅負(fù)的公平，保障公平競爭。在該過程中，還要建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，保證中央和地方財力的平衡和穩(wěn)定，將稅制改革引入其中，梳理好中央和地方的收入平衡。

財政改革的不斷進(jìn)行促進(jìn)政府綜合財務(wù)報告制度的不斷完善，更是要求國家審計應(yīng)根據(jù)這些新的要求做出合理調(diào)整。國家審計應(yīng)結(jié)合《準(zhǔn)則》中為適應(yīng)財政改革要求發(fā)布的會計核算補(bǔ)充規(guī)定，調(diào)整國家審計內(nèi)容和形式，監(jiān)督政府預(yù)算和財務(wù)狀況是否符合財政改革的要求，進(jìn)而使得相關(guān)部門獲得評估國家政策實施效果的途徑，防止政府部門腐敗情況持續(xù)發(fā)生而無相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管。也就是說，國家審計應(yīng)明確財政改革的目標(biāo)，根據(jù)《準(zhǔn)則》落實財政改革要求，逐漸改變政府審計重心。為了更好地適應(yīng)財政改革，國家審計由原本僅僅審計預(yù)算完成情況，轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r審計預(yù)算和財務(wù)狀況。不僅如此，國家審計還可以作為其他審計種類的重要借鑒，為其他審計提供指導(dǎo)和經(jīng)驗上的支持，并在這一過程中履行監(jiān)督的職責(zé)。國家審計的完善能夠保證國有資產(chǎn)不受進(jìn)一步侵害，進(jìn)而保障企業(yè)自身的利益。

二、國家審計對象二元化

國家審計建立以預(yù)算信息和會計信息為審計對象的二元化體系。“雙分錄”核算，顧名思義，就是通過兩個分錄記錄同一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也就是說，既要通過權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄會計信息，又要通過收付實現(xiàn)制記錄預(yù)算信息。當(dāng)一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收入支出改變同時資產(chǎn)負(fù)債也變了，那么就需要通過“雙分錄”來核算對應(yīng)的信息。這樣不僅能夠反映預(yù)算的執(zhí)行情況，還能夠記錄政府的財務(wù)狀況，從而更好地掌控資金使用情況，政府部門在提高預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，增加對其資產(chǎn)和負(fù)債的監(jiān)管。同時，“雙分錄”會計核算有利于政府提供真實的財務(wù)報表，進(jìn)而清晰地反映資金的運(yùn)行狀態(tài)，能夠讓報表使用者詳細(xì)了解行政單位的資產(chǎn)狀況、權(quán)益及單位的收支情況。

在“雙分錄”的核算體系下，建立以預(yù)算信息和會計信息為審計對象的國家審計二元化體系。國家審計一方面要基于收付實現(xiàn)制明確政府部門的預(yù)算執(zhí)行情況，另一方面，要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄和報告收入、成本和費(fèi)用的發(fā)生情況，對政府部門的財務(wù)狀況有較為清晰的掌控和把握。需要注意的是，我國政府部門會計制度改革的不斷推進(jìn)，使得政府會計中更多的科目采用“雙分錄”進(jìn)行核算，具體而言，增加了8個科目，不僅包括在建工程、政府儲備物資、存貨、無形資產(chǎn)，還包括公共基礎(chǔ)設(shè)施、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款，可見政府會計中增加了大量需要在“雙分錄”下進(jìn)行核算的科目。因此，國家審計也應(yīng)審計對應(yīng)增加的內(nèi)容，也就是說，國家審計過程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這8項資產(chǎn)采用“雙分錄”的記錄情況，使得政府部門能夠在權(quán)責(zé)發(fā)生制下對其自身的資產(chǎn)情況反饋給社會公眾，進(jìn)而保證政府會計體系更加合理和科學(xué)。

在二元化體系中，國家審計應(yīng)更加側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債的財務(wù)狀況審計。隨著我國綜合國力的提升，地方政府出于自身發(fā)展的要求，采取了多種不同的融資方式，而這在某種程度上形成了大量的地方政府性債務(wù)。由于近幾年地方債規(guī)模的擴(kuò)大，地方債的問題越來越受到政府重視，外界也逐漸對于地方政府的償債能力提出質(zhì)疑，盡管2014年地方債增速有所放緩，但是不可否認(rèn)的是地方債在籌措、使用、管理、償還等方面仍然存在較多問題。可以說，地方政府性債務(wù)一方面為改革民生、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長提供了財力支持，另一方面也成了中央政府頭頂?shù)囊话选皯覄Α薄Ｔ谡块T會計制度改革之前，國家審計更多地依照收付實現(xiàn)制對收入和支出進(jìn)行審計，而缺少對在權(quán)責(zé)發(fā)生制下設(shè)立的資產(chǎn)和負(fù)債的賬戶進(jìn)行審計。因此，加強(qiáng)國家審計中對資產(chǎn)負(fù)債的財務(wù)狀況的審計有利于監(jiān)督和促進(jìn)各級政府對其資產(chǎn)和負(fù)債的管理，進(jìn)而有效地控制地方政府性債務(wù)的形成。

《準(zhǔn)則》使政府打破了傳統(tǒng)財務(wù)報表報告每年只對當(dāng)年財務(wù)框架中的收入、支出和盈余或赤字進(jìn)行報告的習(xí)慣，通過更完整地反映各級政府資產(chǎn)和負(fù)債的狀況，更真實地反映政府財務(wù)狀況。在國家審計署的二元化系統(tǒng)中，更應(yīng)該著眼于政府資產(chǎn)和負(fù)債的審計。由于在原先的資產(chǎn)負(fù)債科目里細(xì)分添加了無形資產(chǎn)、在建工程等其他賬戶，因此，國家審計項目中也應(yīng)增加對新增該類科目的審計，增加對這些原先價值很大卻又不被重視甚至無人管理的無形資產(chǎn)的審計，對長期資產(chǎn)計提折舊、減值合理性的審計等等。值得一提的是，原先散記在“其他資產(chǎn)”科目的“在建工程”科目更加貼近權(quán)責(zé)發(fā)生制的記錄和計量要求，能夠更好地滿足財務(wù)管理需要，進(jìn)而為國家審計提供充分的會計信息。

三、國家審計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化

國家審計將加強(qiáng)財政收支審計過程建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)化。政府會計制度改革后，“財政撥款收入”由“基本支出撥款”和“項目支出撥款”等二級科目構(gòu)成，“基本支出撥款”由“人員經(jīng)費(fèi)”和“公用經(jīng)費(fèi)”等三級科目構(gòu)成，這些科目的設(shè)立為更好地計量和記錄政府部門收支情況奠定了基礎(chǔ)。因此，國家審計在審計收入和支出總分類科目的基礎(chǔ)之上，也應(yīng)增加對明細(xì)分類的審計標(biāo)準(zhǔn)的建立，通過設(shè)計改革后的政府會計信息數(shù)據(jù)稽核關(guān)系來驗證相關(guān)收支數(shù)據(jù)的真實性，保證了政府部門財政收入和支出情況的可查和具體使用情況的獲得?！稖?zhǔn)則》通過調(diào)整收支類會計科目的設(shè)置，更好地滿足財政預(yù)算管理要求，這也為國家審計政府部門預(yù)算工作提供了更好的基礎(chǔ)。國家審計應(yīng)重點(diǎn)審計“財政撥款收入”科目及其他財政資金屬性的賬戶，避免政府部門收入支出混亂記賬的問題。

通過對2013年度國家審計署財政收支公示結(jié)果的分析，可以發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行情況明顯較好，決算草案的編制也較為規(guī)范，但由于各項預(yù)算收入支出劃分得不夠明確，預(yù)算決算的準(zhǔn)確性仍有較大的提高空間。目前財政收支中主要存在的審計問題如下：第一，編報的內(nèi)容與分類不夠清晰。立法的不規(guī)范導(dǎo)致了編報草案過程的不標(biāo)準(zhǔn)化，比如科目分類的不完善，并沒有完全按照分類要求執(zhí)行，導(dǎo)致了同類事項分散在了不同科目，而相同的科目又呈現(xiàn)了不同的財政事項。 第二，公共財政預(yù)算、政府性基金預(yù)算和國有資本經(jīng)營預(yù)算界定不清晰，即同時體現(xiàn)在不夠明確的收入歸屬和通過不同渠道對同一項目交叉安排支出。第三，國有資本經(jīng)營預(yù)算范圍不完整。不僅經(jīng)營預(yù)算實施范圍仍未較以前進(jìn)行完善擴(kuò)大，對持有財政部股票的中央金融企業(yè)，該項收益的收繳也沒有可以依照的法定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。第四，各類預(yù)算中有專項用途的收入不能統(tǒng)籌安排使用，不利于及時發(fā)揮資金效益。比如征收的政府性基金并沒有減少，無法統(tǒng)籌安排，使其發(fā)揮最大的效益。針對上述問題，我國的審計工作應(yīng)該制定相應(yīng)對策：第一要保證立法完善，堅持落實中央政策，保持政治路線明朗，實現(xiàn)政令暢通；第二在審計的過程中要注意財政資金的安全性和效益性，在保證資金安全準(zhǔn)確的前提下，最大化地為國家創(chuàng)造收益，達(dá)到安全、效益雙豐收；第三在審計中要加強(qiáng)對農(nóng)業(yè)相關(guān)項目的監(jiān)督檢查，尤其是強(qiáng)農(nóng)惠民資金和項目管理情況；第四要做好風(fēng)險評估和風(fēng)險預(yù)警工作，提前發(fā)現(xiàn)風(fēng)險隱患，爭取杜絕危害國家安全的風(fēng)險因素。

國家審計將加快政府綜合財務(wù)報告審計方法的完善改進(jìn)。政府部門會計制度改革之后，政府部門財務(wù)報表體系中增加了財政撥款收入支出表，進(jìn)一步完善了政府綜合財務(wù)報告體系。因此，國家審計應(yīng)據(jù)此調(diào)整相關(guān)的審計方向，做好對資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、運(yùn)行成本表和現(xiàn)金流量表等財務(wù)報表的審計，以明確政府部門主體資金來源。同時，通過對政府性債務(wù)、行政成本等報告科目的范圍界定，確定不同的審計方法，加速完善政府綜合財務(wù)報告審計機(jī)制。

由于財政收支僅能反映資金流量指標(biāo)，我們需要通過政府資產(chǎn)負(fù)債表反映現(xiàn)有的國家資金和占用的資本結(jié)構(gòu)情況，補(bǔ)充政府財政預(yù)算決算。該表的審計目標(biāo)可以設(shè)定為全面審計同時發(fā)表審計意見，由于原先工作中的混亂疏忽，因此在開展工作的開始會遇到很多問題，比起無保留意見，發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的可能性較大。但是這種形式的審計，不僅體現(xiàn)了地方政府的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，同時也滿足了政府的公眾監(jiān)督的信息需求。

收入費(fèi)用表從成本費(fèi)用支出狀況看，無論現(xiàn)金是否流出，政府部門應(yīng)在相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生期間確認(rèn)成本費(fèi)用，能夠通過期間配比原則監(jiān)督政府部門職責(zé)履行情況及現(xiàn)金流出狀況，為績效評價提供依據(jù)。

現(xiàn)金流量表的顯著特點(diǎn)是其編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。現(xiàn)金流量表應(yīng)該格外注重與其他報表之間存在的內(nèi)在勾稽關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，不能單獨(dú)脫離開只完成一些簡單核對數(shù)據(jù)的工作，應(yīng)該嘗試雙管齊下——同時運(yùn)用分析性復(fù)核程序和實質(zhì)性測試程序，有利于明確審計范圍和重點(diǎn)，同時提高審計的效率和質(zhì)量。

對于運(yùn)行成本表，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下按照機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)成本和公共職能成本對公共部門運(yùn)行成本進(jìn)行分類，有利于厘清成本歸集的責(zé)任主體、明確成本發(fā)生的治理目標(biāo)，劃分成本支出的歸屬期間，使得成本計量有理有據(jù)歸屬清晰，能夠有效遏制資產(chǎn)挪用、資源流失等財政舞弊風(fēng)險。為了更好地決定服務(wù)項目的收費(fèi)和定價，應(yīng)該對具有期間可比性的運(yùn)行成本與外部競爭者的情況進(jìn)行比較，通過鼓勵競爭，達(dá)到公平定價的目的。不僅如此，還可以在管理上要求公共部門以產(chǎn)量、產(chǎn)品、服務(wù)或經(jīng)營成果來衡量各部門的工作績效，由于所有比較衡量都是基于真實的成本基礎(chǔ)，因此評價結(jié)果更加真實有效，可以有效地提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率。國家審計可以利用分析國庫集中支付系統(tǒng)或財務(wù)報表的數(shù)據(jù)等措施，財務(wù)部門可以監(jiān)測和調(diào)控相關(guān)部門的資金預(yù)算執(zhí)行過程，及早發(fā)現(xiàn)和處理問題。年末的預(yù)算結(jié)束后對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計，對那些行政單位重點(diǎn)關(guān)注的項目資金的使用情況仔細(xì)分析和審計，并把審計的結(jié)果公開，來促使行政單位在資金的使用上做到規(guī)范開支、?？顚Ｓ?，這樣也可遏制一些不合理的增加運(yùn)行成本的情況發(fā)生，有利于公共部門內(nèi)部管理水平提升和腐敗治理能力的提高。■

張欣杰.2015.關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告的思考——基于海南省洋浦開發(fā)區(qū)財政的視角[J].財政監(jiān)督，2。