基于風險導向?qū)徲嫷氖〖壺斦O(jiān)督創(chuàng)新研究

●李志剛 楊洪超 李先亮

基于風險導向?qū)徲嫷氖〖壺斦O(jiān)督創(chuàng)新研究

●李志剛 楊洪超 李先亮

黨的十八屆三中全會明確了 “實施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度”新要求，現(xiàn)代預(yù)算制度的透明化特征愈發(fā)凸顯；黨的十八屆四中全會作出了全面推進依法治國的決定，預(yù)算績效的法制化管理日益健全；強化權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系的新形勢下，財政運行的全程化機制日益完善；隨著現(xiàn)代財政制度的逐步健全，公共預(yù)算支出的明細化列報日益清晰；及時回應(yīng)人民群眾關(guān)切的會計信息質(zhì)量的常態(tài)化檢查日益強化，這些都為省級財政監(jiān)督提出了新的機遇和挑戰(zhàn)。風險導向?qū)徲嬜鳛閷徲嫿缬绕涫亲詴嫀熜袠I(yè)先進的審計技術(shù)，如果將其風險導向理念、方法和技術(shù)恰當?shù)貞?yīng)用于省級財政監(jiān)督，在提升財政監(jiān)督效果、提高財政監(jiān)督效率、掌控財政監(jiān)督重點、維護財政監(jiān)督權(quán)威和促進財政監(jiān)督轉(zhuǎn)型等方面將發(fā)揮積極的作用。本文擬在分析省級財政監(jiān)督面臨的機遇與挑戰(zhàn)、闡述風險導向?qū)徲媰?yōu)勢的基礎(chǔ)上，深入探討風險導向?qū)徲媽κ〖壺斦O(jiān)督創(chuàng)新的影響，進而研究創(chuàng)新基于風險導向?qū)徲嫷氖〖壺斦O(jiān)督新模式。

一、省級財政監(jiān)督面臨的機遇與挑戰(zhàn)

（一）現(xiàn)代預(yù)算制度透明化，省級財政監(jiān)督仍未嵌入財政主體業(yè)務(wù)

深化財稅體制改革總體方案提出“加快建立全面規(guī)范、公開透明的現(xiàn)代預(yù)算制度”，旨在以推進預(yù)算公開為核心，建立透明預(yù)算制度。新預(yù)算法更是在第1條中闡明了 “建立健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度”的立法宗旨，并在第14條中規(guī)定了預(yù)算決算公開的時間和預(yù)算執(zhí)行等重要事項作出說明的要求。2009年以來，各級財政部門積極開展行政事業(yè)單位預(yù)算資產(chǎn)財務(wù)專項檢查。以河南省為例，2012年以來，省財政廳連續(xù)3年對30個省直部門預(yù)決算管理情況開展重點監(jiān)督檢查，為強化預(yù)算約束、規(guī)范預(yù)算執(zhí)行、加強決算管理發(fā)揮了積極作用。但是，省直部門預(yù)算決算監(jiān)督檢查仍屬于預(yù)算執(zhí)行完畢后的合規(guī)性檢查，未能嵌入預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算管理等財政核心業(yè)務(wù)流程。

（二）預(yù)算績效管理法制化，省級財政監(jiān)督仍未強化預(yù)算績效監(jiān)督

新預(yù)算法全面體現(xiàn)了財政支出講求績效的理念，在預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)督、決算、預(yù)算公開等方面得以全方位貫徹，將預(yù)算績效管理得以法制化。比如，新預(yù)算法第12、32、49、57條分別規(guī)定各級預(yù)算應(yīng)當講求績效的原則，各級預(yù)算編制時應(yīng)當參考有關(guān)支出績效評價結(jié)果，審查結(jié)果報告應(yīng)當包括對提高預(yù)算績效提出意見和建議，各級政府各部門各單位應(yīng)當對預(yù)算支出情況開展績效評價。按照統(tǒng)一部署，各省財政監(jiān)督部門積極探索預(yù)算績效監(jiān)督。以河南省為例，2014年省財政廳在集中開展專項資金檢查的同時，選擇丹江口庫區(qū)移土培肥項目、全民技能振興工程等6個項目開展預(yù)算績效監(jiān)督，進行了積極有益的探索。但是預(yù)算績效監(jiān)督仍處于初步探索階段，還未介入預(yù)立項項目的績效評價，還未將監(jiān)督評價結(jié)果作為編制預(yù)算草案、調(diào)整支出結(jié)構(gòu)、完善財政政策的重要依據(jù)。

（三）財政運行機制全程化，省級財政監(jiān)督仍未實現(xiàn)事前事中監(jiān)督

財政作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，已經(jīng)逐步建立財政預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算編審、財政監(jiān)督為一體的運行機制。但是，財政監(jiān)督在全程化的財政運行機制中仍處于查錯糾弊式的事后合規(guī)性監(jiān)督，財政監(jiān)督仍未貫穿于財政運行管理的全過程，財政監(jiān)督職能仍未有效介入預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算管理的重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵節(jié)點。2013年以來，財政部力推財政監(jiān)督和專員辦業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，財政監(jiān)督和專員辦工作要嵌入到財政主體業(yè)務(wù),向預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督和過程控制轉(zhuǎn)型。但是，前移財政監(jiān)督關(guān)口、強化事前事中監(jiān)督仍然處于理論探討階段，省級財政監(jiān)督尤其如此。省級財政監(jiān)督尚未充分發(fā)揮事前的決策參謀作用、事中的動態(tài)監(jiān)控財稅政策的護航作用、在預(yù)算編制執(zhí)行和績效評價中的制衡作用、預(yù)算管理運行中的預(yù)警防范作用。

（四）公共預(yù)算支出明細化，省級財政監(jiān)督仍未融入財政預(yù)算監(jiān)管

公共性是現(xiàn)代財政制度的核心特征之一，要求財政活動的范圍和邊界應(yīng)當定位在公共領(lǐng)域，以預(yù)算收支來規(guī)范政府活動的方向和范圍，發(fā)揮公共預(yù)算對政府職能轉(zhuǎn)變的 “倒逼”作用。而清楚反映預(yù)算收支活動的公共特征，清晰反映政府活動的方向和領(lǐng)域，有助于從根本上解決財政的“越位”、“缺位”問題。新預(yù)算法第75條明確規(guī)定決算草案中一般公共預(yù)算支出應(yīng)當按其功能分類編列到項，按其經(jīng)濟分類編列到款，分別實現(xiàn)了一般公共預(yù)算支出決算編報到末級科目，讓大眾不僅能看到公共財政資金“花到哪去了”，而且能夠更加清晰地了解政府支出都是“花的什么錢”。然而，省級財政監(jiān)督未能有效開展基層預(yù)算單位綜合預(yù)算監(jiān)管，一般公共預(yù)算的明細化列報是否真實地反映實際預(yù)算執(zhí)行結(jié)果未能得到有效保證，與日益明細化的公共預(yù)算支出要求不相適應(yīng)。

（五）會計信息檢查常態(tài)化，省級財政監(jiān)督仍未突破賬項基礎(chǔ)局限

近年來，根據(jù)財政部統(tǒng)一部署，省級財政監(jiān)督部門結(jié)合各省實際情況，緊緊圍繞社會各界和廣大人民群眾普遍關(guān)心關(guān)注的熱點、難點、重點問題，選取部分重點行業(yè)和重點企業(yè)開展會計信息質(zhì)量檢查，規(guī)范會計核算、信息披露和財務(wù)管理，已經(jīng)成為財政監(jiān)督檢查的常態(tài)化檢查項目。但是，財政監(jiān)督部門仍然采用賬項基礎(chǔ)檢查方法，往往直接埋頭于會計憑證等基礎(chǔ)財務(wù)資料，進行細節(jié)性詳細核查工作。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大和經(jīng)營復(fù)雜程度的不斷上升，財務(wù)會計核算業(yè)務(wù)量大幅增加，使得檢查人員對每一筆交易進行檢查變得既不可行，又沒有必要。為了在規(guī)定的時間內(nèi)既有效率又有質(zhì)量地完成檢查工作，很有必要引進注冊會計師審計的先進審計理念和方法，吸收消化應(yīng)用風險導向?qū)徲嫹椒?，突破賬項基礎(chǔ)審計的局限，高效優(yōu)質(zhì)地完成會計信息質(zhì)量檢查工作。

二、風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)勢及對省級財政監(jiān)督創(chuàng)新的影響

（一）風險導向?qū)徲嫷乃拇髢?yōu)勢

1、保持合理職業(yè)懷疑，拓展宏觀審計視野。風險導向?qū)徲嬣饤壛酥贫然A(chǔ)審計在評價內(nèi)部控制有效性時的“無利害關(guān)系假設(shè)”，不只依賴對內(nèi)部控制制度的檢查與評價，實事求是地評價治理層和管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動因素，始終保持一種合理的職業(yè)警覺和審慎態(tài)度。在審計過程中，風險導向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嬋藛T不能一頭扎進財務(wù)資料的“海洋”，不僅要實施實質(zhì)性程序而“埋頭拉車”，更應(yīng)該抬頭看看周圍環(huán)境和前方的道路，即要充分了解被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)發(fā)展階段、國家宏觀財政稅收以及貨幣政策變化帶來的影響，將審計的視角逐步放大至宏觀視野。

2、鎖定審計重點領(lǐng)域，合理分配審計資源。風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，要求以識別、評價被審計單位重大錯報風險為核心，將有限的審計資源集中分配在高風險領(lǐng)域，設(shè)計和實施更加有針對性的審計程序。具體操作中，為應(yīng)對識別和評估財務(wù)報表層次重大錯報風險，需要制定總體應(yīng)對措施，包括但不限于指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員、選擇擬實施審計程序時融入更多的不可預(yù)見性因素，以達到有效鎖定審計重點領(lǐng)域和合理配置審計資源的雙重效果。為應(yīng)對認定層次的重大錯報風險，設(shè)計和實施的審計程序?qū)⒕哂懈用鞔_的目的性和針對性，有的放矢地配置有限審計資源。

3、既能提升審計效果，又能提高審計效率。風險導向?qū)徲嬕罅私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。通過動態(tài)風險評估，識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風險，制定有針對性的總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以應(yīng)對認定層次重大錯報風險，以將審計風險降低至可接受的低水平。基于這樣的審計思路，其優(yōu)勢在于充分了解被審計單位可能存在的經(jīng)營風險和舞弊風險，及時發(fā)現(xiàn)有價值的線索，有效識別不同環(huán)節(jié)的風險點，設(shè)計和實施針對性的個性化審計應(yīng)對方案，提高審計的效率和效果。

4、量化風險分析模型，有效掌控審計風險。任何風險不能完全被消除或者不能以合理的成本完全規(guī)避風險，同樣，審計風險也不例外?；诶嫦嚓P(guān)者和監(jiān)管機構(gòu)的要求和期望，審計人員應(yīng)設(shè)法使發(fā)表不當審計意見的風險降低，或使財務(wù)報表不存在重大錯報保證水平很高。根據(jù)審計風險的構(gòu)成要素，構(gòu)建了審計風險量化模型，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。在可接受的審計風險比較低、重大錯報風險比較高的情況下，只能是設(shè)計和實施更加有效的審計程序，以將檢查風險控制在低水平，進而將審計風險降低至可接受的低水平，有效管控審計風險。

（二）風險導向?qū)徲媽κ〖壺斦O(jiān)督創(chuàng)新的影響

一是量化分析監(jiān)督風險，提升財政監(jiān)督效果。風險導向?qū)徲嫗槭〖壺斦O(jiān)督提供了一個全新的風險量化分析模型，既能量化財政監(jiān)督風險，又能提供降低風險的途徑和措施。財政監(jiān)督風險模型則可演變?yōu)橹卮筮`規(guī)風險和檢查風險。在監(jiān)督檢查過程中，若財政監(jiān)督風險界定為3%，識別和評估的重大違規(guī)風險為20%，那么必須設(shè)計和實施審計程序?qū)z查風險控制在15%以內(nèi)，進而將財政監(jiān)督風險降低至可接受的3%以內(nèi)，有效提升財政監(jiān)督效果。二是突破賬項基礎(chǔ)局限，提高財政監(jiān)督效率。風險導向?qū)徲嬕胧〖壺斦O(jiān)督領(lǐng)域后，以識別和評估被檢查單位重大違規(guī)風險為核心，以更加有針對性地控制測試和實質(zhì)性細節(jié)測試為落腳點，將突破賬項基礎(chǔ)檢查的固有局限，把有限的財政監(jiān)督資源優(yōu)先分配至高風險領(lǐng)域，減少財政監(jiān)督資源分配盲目性和低效性，有效提高財政監(jiān)督效率。三是運用雙向檢查思路，掌控財政監(jiān)督重點。運用雙向結(jié)合的檢查思路，自上而下有助于財政監(jiān)督資源分配至重大違規(guī)領(lǐng)域，為自下而上指明清晰具體的檢查路線。而自下而上在于根據(jù)勾勒的行動路線圖，綜合采用分析程序、檢查等多種方法，從財務(wù)信息形成的各個環(huán)節(jié)驗證評估結(jié)果，逐步形成恰當?shù)臋z查結(jié)論。四是保持職業(yè)懷疑理念，維護財政監(jiān)督權(quán)威。貫徹職業(yè)懷疑理念，以職業(yè)懷疑態(tài)度分析和識別已獲取檢查證據(jù)的真?zhèn)?，判斷可能帶來的舞弊及重大違規(guī)風險。檢查人員以合理的質(zhì)疑思維方式查處違法違紀問題、發(fā)現(xiàn)被檢查單位財政資金和財務(wù)管理中存在的缺陷和漏洞并提出合理化建議，達到嚴懲違法違紀行為、堵塞管理漏洞、提高財政資金使用效益、嚴肅財經(jīng)紀律和維護財政監(jiān)督權(quán)威的效果。五是依托風險控制節(jié)點，促進財政監(jiān)督轉(zhuǎn)型。不可置疑，風險導向?qū)徲嫷囊?，將有助于充分了解被檢查單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境和其他外部因素、單位性質(zhì)和目標、會計政策的選擇和運用、被檢查單位財務(wù)業(yè)績的衡量評價以及內(nèi)部控制等，熟悉核心業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)、有效識別和評估重大違規(guī)風險，充分發(fā)揮財政監(jiān)督在決策、執(zhí)行和管理中的參謀、護航、制衡和預(yù)警作用。

三、引入風險導向?qū)徲嫷氖〖壺斦O(jiān)督模式

省級財政監(jiān)督引入風險導向?qū)徲嫷睦砟?、方法和技術(shù)，創(chuàng)新并運用“財政監(jiān)督風險取決于重大違規(guī)風險和檢查風險”的財政監(jiān)督風險模型，重點突出風險評估和風險應(yīng)對，有效避免賬項基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)模式下被檢查單位串通舞弊等行為導致的失靈問題。為了便于說明和理解，以省直部門預(yù)算決算監(jiān)督檢查為例，系統(tǒng)分析引入風險導向?qū)徲嫷氖〖壺斦O(jiān)督新模式。

（一）精心謀劃前期準備，科學制定檢查計劃

一是制定總體檢查策略，明確檢查方向范圍。為有效推進財政監(jiān)督檢查工作，檢查組需要制定總體檢查策略，用以確定檢查的范圍、時間和方向，并指導具體監(jiān)督檢查計劃的制訂。要注重把握總體并突出重點，根據(jù)不同部門的性質(zhì)、職能和特點，以財政資金的管理使用情況為主線，重點檢查財政資金管理中的關(guān)鍵控制點和薄弱環(huán)節(jié)。二是制定具體檢查計劃，科學指導檢查工作。具體檢查計劃比總體檢查策略更加詳細，其核心是為獲取充分適當?shù)臋z查證據(jù)以將財政監(jiān)督風險降低至可接受的低水平，而擬實施的風險評估程序和進一步檢查程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在制定具體檢查計劃時，要詳細列明檢查組各成員的具體分工，工作時間節(jié)點安排控制；詳細列出檢查的范圍和重點檢查的具體內(nèi)容，針對重點領(lǐng)域要落實到人、責任到位，形成一幅詳細的、可操作的行動計劃圖，有效指導具體檢查工作。三是動態(tài)調(diào)整檢查計劃，持續(xù)修正風險預(yù)期。檢查計劃并非一經(jīng)制定而固定不變，而是一個持續(xù)的、動態(tài)的、不斷修正的過程，貫穿于整個財政監(jiān)督業(yè)務(wù)的始終。在檢查過程中，鑒于未預(yù)期事項、條件的變化或在實施檢查程序中獲取的檢查證據(jù)等原因，檢查組長應(yīng)當在必要時對總體檢查策略和具體檢查計劃適時更新和修正。而這些更新和修正通常可能涉及比較重要的事項。

（二）實施風險評估程序，評估重大違規(guī)風險

一是整體了解單位環(huán)境，增強監(jiān)督管控能力。從被檢查單位所處行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境、單位性質(zhì)、對會計政策的選擇和運用、單位運營目標、戰(zhàn)略以及可能導致重大違規(guī)風險的相關(guān)經(jīng)營風險、對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價、內(nèi)部控制等六個方面了解被檢查單位及其環(huán)境，而對被檢查單位內(nèi)部控制的了解應(yīng)是最為詳盡和復(fù)雜，將單獨作為一項詳細分析。通過以上五個方面的整體了解，對被檢查單位外部環(huán)境和部分內(nèi)部因素產(chǎn)生清晰的認識，將大大增強財政監(jiān)督的管控能力。二是詳細了解內(nèi)部控制，理順事中監(jiān)督節(jié)點。重點了解與財政監(jiān)督緊密相關(guān)的控制活動，即關(guān)注預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收入業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項目控制、合同控制等關(guān)鍵控制活動，了解各控制活動的關(guān)鍵控制節(jié)點和運行過程，熟悉各控制活動容易產(chǎn)生問題的節(jié)點和時間。同時，關(guān)注被檢查單位運用現(xiàn)代科技手段加強內(nèi)部控制的情況，熟悉用以生成、記錄、處理和報告業(yè)務(wù)事項與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)，有助于掌控財政監(jiān)督重點，提升財政監(jiān)督的針對性和有效性。三是評估重大違規(guī)風險，明確風險應(yīng)對方向。評估的重大違規(guī)風險包括財務(wù)報表層次和業(yè)務(wù)事項細節(jié)層次，運用風險評估量化分析模型，以評估的重大違規(guī)風險作為確定進一步檢查程序的性質(zhì)、時間和范圍的基礎(chǔ)，為應(yīng)對識別的風險指明方向。需要注意的是，對細節(jié)認定層次重大違規(guī)風險的評估，可能隨著檢查過程中不斷獲取檢查證據(jù)而作出相應(yīng)調(diào)整，評估重大違規(guī)風險與了解被檢查單位及其環(huán)境一樣，也是一個動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程。

（三）科學制定應(yīng)對措施，提高監(jiān)督效率效果

一是嵌入預(yù)算編制流程，增強財政監(jiān)督效果。財政監(jiān)督部門將省直部門預(yù)決算檢查嵌入預(yù)算編制流程，通過預(yù)算編制過程的監(jiān)督和主要內(nèi)容的監(jiān)督問效，增強預(yù)算編制的科學性、完整性。在此過程中，依據(jù)風險評估結(jié)果，針對識別和評估的重大違規(guī)風險領(lǐng)域，通過評價預(yù)算編制內(nèi)控設(shè)計的合理性和內(nèi)控執(zhí)行的有效性，重點關(guān)注內(nèi)部控制在預(yù)算編制環(huán)節(jié)是如何運行的、是否得到一貫執(zhí)行、由誰或者以何種方式執(zhí)行。二是注重預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控，提升事中監(jiān)督水平。從財政資金支付、資產(chǎn)管理、政府采購、非財政補助收入確認等各環(huán)節(jié)入手，結(jié)合財政信息化平臺部門預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)支持省直部門預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控，重點關(guān)注大額或異常資金撥付、重大資產(chǎn)購建、預(yù)算執(zhí)行與資產(chǎn)管理是否結(jié)合等環(huán)節(jié)。發(fā)現(xiàn)異?；騿栴}，即時預(yù)警，并通過分析研究，必要時采取實地檢查、分析程序、重新執(zhí)行等多種檢查方法實施實質(zhì)性程序；通過隨機和系統(tǒng)抽樣方法，采用被檢查單位不可預(yù)見的檢查程序、時間及范圍，提高部門預(yù)算執(zhí)行管理事中檢查的水平。三是強化決算編制審核，提高事后監(jiān)督能力。依據(jù)風險評估結(jié)果，熟練運用風險導向八種檢查方法，將大大提升省級財政監(jiān)督檢查的針對性、有效性，提高事后檢查效果。同時，省級財政監(jiān)督部門注重對部門決算數(shù)據(jù)的分析，強化決算分析結(jié)果的反饋和運用；通過部門決算數(shù)據(jù)分析和實地調(diào)研，及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行中存在的問題。

（四）匯總評價違規(guī)事項，評估完成檢查項目

一是匯總檢查成果，評價證據(jù)質(zhì)量數(shù)量。匯總發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀問題，編制檢查工作底稿、完善檢查證據(jù)附件，評價檢查證據(jù)數(shù)量上是否充分、質(zhì)量上是否適當、是否相關(guān)。在此基礎(chǔ)上，需要對整體的財政監(jiān)督風險進行再次評價，分析評估應(yīng)對措施是否足以將財政監(jiān)督風險控制在可接受的低水平，了解被檢查單位及其環(huán)境時評估的重大違規(guī)風險是否適當?shù)鹊取６菧贤ㄟ`規(guī)事項，督促問題整改落實。在完成檢查組內(nèi)三級復(fù)核、整體風險評估并匯總檢查結(jié)果的基礎(chǔ)上，形成財政檢查征求意見函，發(fā)送至被檢查單位，充分聽取被檢查單位就相關(guān)問題事項的陳述和說明。將查處問題與促進財稅體制改革、完善內(nèi)部控制制度、強化服務(wù)指導結(jié)合起來，規(guī)范被檢查單位財務(wù)管理，促進制度完善，更好地發(fā)揮財政監(jiān)督作用?！?/p>

（作者單位：河南省財政廳監(jiān)督檢查二處）