計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中存在的問題及對策

李術(shù)美

摘要：資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，為規(guī)范企業(yè)會計(jì)核算行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的對策有：增強(qiáng)資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范的可操作性；進(jìn)一步健全和完善信息及價格市場；完善相關(guān)的政策法規(guī)；加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督；加大相關(guān)會計(jì)主體法律責(zé)任的追究力度；提高會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平；改變資產(chǎn)減值損失計(jì)入利潤的會計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；問題；對策

中圖分類號：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）12-0163-02

2006年初，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司施行。資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，為規(guī)范企業(yè)會計(jì)核算行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。在具體的實(shí)施過程中，新準(zhǔn)則也顯現(xiàn)出一些不足，如何加以改進(jìn)，對于完善我國企業(yè)會計(jì)核算體系和提高會計(jì)信息質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、存在的問題分析

（一）依然成為調(diào)節(jié)利潤的工具

新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，此規(guī)定主要是為了防范企業(yè)的舞弊行為。此項(xiàng)規(guī)定雖然能夠在一定程度上防范企業(yè)操縱利潤的隨意性，但仍然無法杜絕企業(yè)在資產(chǎn)處置當(dāng)期產(chǎn)生高額利潤或損失，而且根據(jù)規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備等是可以轉(zhuǎn)回的，企業(yè)還可以自己選擇減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，在實(shí)際的計(jì)提過程中有較大的主觀隨意性，根據(jù)實(shí)際需要可以操作計(jì)提和轉(zhuǎn)回的金額，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。但從會計(jì)的角度來看，此項(xiàng)規(guī)定缺乏理論依據(jù)。

一些資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值難以確定，導(dǎo)致相應(yīng)的減值準(zhǔn)備的確定具有隨意性，如部分存貨，由于企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分，相關(guān)信息和價格不透明，企業(yè)很難獲得其真實(shí)的可變現(xiàn)凈值，因此計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備也不一定真實(shí)，其他項(xiàng)目也如此。

（二）部分項(xiàng)目操作難度較大

其一，資產(chǎn)組的劃分工作難度大。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計(jì)提。由于是初次引入資產(chǎn)組概念，企業(yè)管理人員和會計(jì)人員對此缺乏經(jīng)驗(yàn)，這將會使上市公司在實(shí)際操作過程中存在一定的困難。同時資產(chǎn)組的劃分沒有明確的具有可操作性的標(biāo)準(zhǔn)，上市公司在對資產(chǎn)組進(jìn)行劃分時，可選擇不同的劃分方法，劃分方法的不同，會直接影響到是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少等問題。

其二，資產(chǎn)減值金額的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)難以準(zhǔn)確把握。在實(shí)際操作過程中，由于部分資產(chǎn)的未來可變現(xiàn)凈值、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量等影響因素難以確定，直接影響到相關(guān)的減值準(zhǔn)備計(jì)提金額，如存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的現(xiàn)行市價，委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的可收回金額等等，如何準(zhǔn)確計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)的“現(xiàn)值”，需要會計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的相關(guān)知識進(jìn)行職業(yè)判斷，做出人為的假設(shè)和判斷，其計(jì)量的可靠性較差，在操作上具有一定的難度。

3.商譽(yù)的減值測試?yán)щy較大。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。同樣涉及到資產(chǎn)組的劃分問題，如何認(rèn)定所屬的資產(chǎn)組、能否將商譽(yù)正確地分配給資產(chǎn)組，包含有商譽(yù)的資產(chǎn)組如何進(jìn)行減值測試，新準(zhǔn)則沒有較明確且具有操作性的指導(dǎo)，需要會計(jì)人員依靠自身的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷能力，分配的結(jié)果直接影響到公司的利潤水平，所以，商譽(yù)的減值測試過程中包含了較多的主觀判斷因素，為公司進(jìn)行利潤操控提供了較大的空間。

二、完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的對策

（一）增強(qiáng)資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范的可操作性

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。從該規(guī)定可以看出，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按兩個基礎(chǔ)確認(rèn)，一是按單項(xiàng)計(jì)提，二是難以按單項(xiàng)計(jì)提的，則按資組計(jì)提，但是對于資產(chǎn)組的劃分卻沒有明確的指導(dǎo)性規(guī)范，而且從我國企業(yè)的實(shí)際管理水平看，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行難度較大。

因此，應(yīng)該借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐。

（二）進(jìn)一步健全和完善信息及價格市場

由于各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提基本上都以市價為基礎(chǔ)，因此進(jìn)一步完善資產(chǎn)價格體系和資產(chǎn)評估體系非常重要，它們的完善可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值和市價得以公正合理地確定，也是實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的重要途徑。但是我國現(xiàn)階段的資產(chǎn)信息、價格市場還處在成長過程中，證券市場不發(fā)達(dá)不完善，交易不規(guī)范，非法牟取暴利行為時有出現(xiàn)，無論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種資產(chǎn)當(dāng)前合理的市場價格。

因此，國家應(yīng)該建立起各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)以及有實(shí)際指導(dǎo)意義的市場報價系統(tǒng)，應(yīng)充分利用國家各級物價、工商、資產(chǎn)管理部門以及獨(dú)立誠信的相關(guān)中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等所掌握的市場動態(tài)價格信息，通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)、商品的市場價格信息。通過信息、價格市場和資產(chǎn)評估體系的完善，使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值和市價得以公正合理的確定和公開，真正使評估值接近市場價值，以減少資產(chǎn)減值會計(jì)中的主觀因素，為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據(jù)，縮小上市公司利潤操作的空間，從而提高上市公司會計(jì)信息的質(zhì)量。

（三）完善相關(guān)的政策法規(guī)

雖然新準(zhǔn)則規(guī)定減值準(zhǔn)備禁止轉(zhuǎn)回，但是企業(yè)仍然可以用減值準(zhǔn)備來操控利潤。企業(yè)之所以進(jìn)行利潤操縱，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策不完善有關(guān)，例如：現(xiàn)行的退市政策下，是否進(jìn)行利潤操縱，將會給上市公司帶來完全不同的結(jié)局。因此有必要對此類條款加以修改完善，除了以三年連續(xù)虧損為依據(jù)外，還應(yīng)輔以其它指標(biāo)，如三年連續(xù)累計(jì)總額為虧損，企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標(biāo)、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)，或基本停產(chǎn)狀態(tài)，或資不抵債等指標(biāo)，以減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱的外在誘因。同時證券監(jiān)管部門應(yīng)加大監(jiān)管力度，強(qiáng)化上市公司披露資產(chǎn)減值計(jì)提的相關(guān)信息，加強(qiáng)信息披露的檢查力度，同時加重公司的違法成本。

（四）加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要復(fù)雜的專業(yè)判斷，存在較大的盈余管理空間，發(fā)生錯報、漏報的可能性較大。而上市公司對于資產(chǎn)減值的信息披露又是非常有限的。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)工作，獲取準(zhǔn)確、充分的審計(jì)證據(jù)，以評價被審計(jì)單位對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理，披露是否充分，一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報告的影響，決定是否在審計(jì)報告中予以揭示。另外，作為獨(dú)立審計(jì)主體的注冊會計(jì)師事務(wù)所也要加強(qiáng)行業(yè)自律管理，規(guī)范審計(jì)程序和方法，保證其在審計(jì)過程中的獨(dú)立地位。

（五）加大相關(guān)會計(jì)主體法律責(zé)任的追究力度

雖然我國在不斷完善和改進(jìn)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定，但仍有許多企業(yè)利用資產(chǎn)減值操控利潤。其主要原因還是企業(yè)有法不依、有章不循和執(zhí)法不嚴(yán)。要想遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤，必須加強(qiáng)政府的監(jiān)管力度，加大對違法違紀(jì)行為的打擊。目前企業(yè)會計(jì)數(shù)據(jù)失真問題較為嚴(yán)重與法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。證券監(jiān)管、財(cái)政、稅務(wù)、政府等相關(guān)部門應(yīng)建立企業(yè)誠信檔案，對有不良記錄的企業(yè)，各部門應(yīng)信息共享。另外在發(fā)現(xiàn)上市公司及注冊會計(jì)師的舞弊事實(shí)后，政府監(jiān)管部門還應(yīng)加大對上市公司管理層及相關(guān)責(zé)任人員、會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊會計(jì)師的懲罰力度，加大造假者的舞弊成本。

（六）提高會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平

企業(yè)除了引進(jìn)高素質(zhì)的會計(jì)人才、對現(xiàn)有會計(jì)崗位進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整外， 還要抓好在職會計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和考核工作，通過培訓(xùn)可以提升會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力，考核可以約束會計(jì)人員的會計(jì)行為。 除此之外，還要加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理，會計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，而且還要遵守職業(yè)道德，對會計(jì)信息的反映和表述，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場和客觀事實(shí)。

（七）改變資產(chǎn)減值損失計(jì)入利潤的會計(jì)處理方式

企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，主要是利用減值準(zhǔn)備計(jì)提中的人為因素較多，操作空間較大的便利。以營業(yè)利潤代替凈利潤作為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)，以財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為標(biāo)準(zhǔn)考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整盈余，還可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤達(dá)到逃稅避稅目的。因此改變當(dāng)前減值損失計(jì)入利潤的會計(jì)處理方式，在相關(guān)報表中設(shè)置專門反映資產(chǎn)減值損失的項(xiàng)目，集中反映資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回情況，分別反映出各項(xiàng)減值損失計(jì)提前后的金額，并在會計(jì)報表附注中詳細(xì)說明，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回過程更加清晰。

新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理方法不乏理論根據(jù)，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計(jì)理論的研究，提高資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)的可操作性，使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場行為、提高會計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。

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[責(zé)任編輯：龐 林]