淺談戰(zhàn)略管理視角下的內(nèi)部控制審計

摘要:為提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業(yè)素質(zhì)的信任度，我國于2010年4月26日發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引，對上市公司以及非上市的大中型企業(yè)進行內(nèi)部控制審計做出了具體規(guī)定，即要求我國在滬、深交易所上市的公司以及非上市的大中型企業(yè)應(yīng)當自2012 年1月1日起，自我評價其內(nèi)部控制的有效性進行，并予以披露年度內(nèi)部控制自我評價報告，同時，還需要聘請會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，并出具審計報告。本文以我國上市公司內(nèi)部控制審計制度施行效果為切入點，對公司治理、內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制審計之間的關(guān)系進行深入剖析，并在此基礎(chǔ)上提出內(nèi)部控制審計對加強企業(yè)內(nèi)部控制、完善公司治理，進而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的重要作用。

為規(guī)范會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計行為，同時，進一步促進企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系，我國于2010年4月頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，并自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司予以施行。本文從我國上市公司內(nèi)部控制審計制度施行效果入手，對公司治理、內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制審計之間的關(guān)系進行深入剖析，并在此基礎(chǔ)上提出內(nèi)部控制審計對加強企業(yè)內(nèi)部控制、完善公司治理，進而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的重要作用。

一、實施內(nèi)部控制審計的必要性

隨著公司制形式的出現(xiàn)，引起了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，基于委托——代理理論，委托人與代理人之間的利益沖突越來越引起人們的關(guān)注。

如何將分權(quán)管理帶來的委托人與代理人的利益沖突予以消減，經(jīng)過企業(yè)委托人與代理人不斷博弈，產(chǎn)生了內(nèi)部控制。內(nèi)部控制不僅是因為分權(quán)管理產(chǎn)生的委托人與代理人均衡利益的需要，也是現(xiàn)代企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的內(nèi)在需求，是防控管理層經(jīng)營風險和達到預期收益組合的最優(yōu)化。

對于內(nèi)部控制的研究，國外起步的較早。進入21世紀后，隨著安然等重大財務(wù)舞弊事件的爆發(fā)，人們對內(nèi)部控制的不足產(chǎn)生質(zhì)疑，進而使美國內(nèi)部控制委員會將風險管理觀念加入其中，使得內(nèi)部控制的范圍得到進一步的延展。我國于2001年首次出現(xiàn)內(nèi)部控制的定義，隨后，又陸續(xù)出臺《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，內(nèi)部控制的重要性逐步被人們所接受和認知。但由于公司有缺陷的內(nèi)部控制導致不良后果的事件不斷發(fā)生，人們開始意識到，內(nèi)部控制的缺陷和不足不能單靠其自身“免疫系統(tǒng)”予以修復，如何對內(nèi)部控制制度設(shè)計的有效性進行評價，以及對其執(zhí)行過程中的有效性進行評價，并對其財務(wù)報告做出公允評價，保護投資者的利益，就迫切需要引入第三方審計。

二、我國內(nèi)部控制審計實施現(xiàn)狀

企業(yè)內(nèi)部控制的第三方審計即內(nèi)部控制審計是為了確定被審計單位內(nèi)部控制制度的可信度，適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生的一種現(xiàn)代審計，其通過審查、分析測試等諸多方法，對被審計單位內(nèi)部控制的有效性做出鑒定，并對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行評價。

為提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業(yè)素質(zhì)的信任度，我國由財政部會同證監(jiān)會等多個相關(guān)部門于2010年4月26日頒布《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，對上市公司以及非上市的大中型企業(yè)進行內(nèi)部控制審計做出了具體規(guī)定，即要求我國在滬、深交易所上市的公司以及非上市的大中型企業(yè)應(yīng)當自2012 年1月1日起，自我評價其內(nèi)部控制的有效性進行，并予以披露年度內(nèi)部控制自我評價報告，同時，還需要聘請會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，并出具審計報告。

據(jù)統(tǒng)計資料顯示，2014年，在選取的2512家滬、深交易所A股上市樣本公司中，共有1802家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占比71.74％。其中，在樣本公司中，僅1118家披露了規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告，占披露公司總數(shù)的62.04％。（數(shù)據(jù)來源：《中國上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書》，武漢市迪博企業(yè)風險管理技術(shù)有限公司數(shù)據(jù)庫研發(fā)中心）

數(shù)據(jù)的研究結(jié)果表明，我國上市公司內(nèi)部控制審計制度施行效果并不理想，且披露質(zhì)量亟待提高。

三、公司治理、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制審計的內(nèi)在邏輯

從公司治理所受的影響來看，公司治理分為外部和內(nèi)部，本文探討的是內(nèi)部公司治理。

關(guān)于公司治理，國內(nèi)外專家學者給出了多種闡述。例如，吳敬璉教授在1994年提出，公司治理是一種組織結(jié)構(gòu)，由公司的所有者、董事會和高級經(jīng)理三者組成。上述三者的關(guān)系是：所有者將財產(chǎn)托付給董事會管理、董事會擁有決策權(quán)；董事會對公司的高級經(jīng)理進行聘用，并根據(jù)其業(yè)績予以獎懲，甚至解雇；高級經(jīng)理在董事會的授權(quán)范圍內(nèi)予以經(jīng)營?；诖耍咧g形成權(quán)力制衡。

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）對公司治理進行了進一步表述，即提出公司治理是一種體系，對公司實現(xiàn)管理與控制；公司治理通過股東大會、董事會、總經(jīng)理等利益相關(guān)者權(quán)利與責任的劃分，制定公司的規(guī)章與制度，保障公司目標的實現(xiàn)。即：公司治理通過約束與激勵機制，對公司的各個參與者責、權(quán)、利進行制度安排，制衡以總經(jīng)理為首的管理層，保障股東利益，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

內(nèi)部控制則是一種控制機制，采取授權(quán)審批、不相容職務(wù)相分離等手段，予以規(guī)范會計行為，協(xié)調(diào)利益分配。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部控制的目標也由最初的確保企業(yè)財產(chǎn)物資的安全完整，保證會計信息的真實、可靠，發(fā)展到現(xiàn)在的改善企業(yè)經(jīng)營狀況，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。它是一個由不間斷的任務(wù)和活動所組成內(nèi)部控制過程，是一個動態(tài)的、反復的過程，其目的是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

從內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計的定義可知，內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計均是為實現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標，即實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標服務(wù)的，因此，從戰(zhàn)略管理層面看，公司治理、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制審計互不可分，密切相關(guān)。

四、建立以內(nèi)部控制審計為根基的戰(zhàn)略管理框架

在公司治理中，基于所有者與管理者的委托代理關(guān)系，會計信息的高質(zhì)量，與管理層的受托履職情況得到公正評價、董事會正確經(jīng)營決策、股東利益得到有效保護密切相關(guān)，因此，基于此，可以看出，高質(zhì)量會計信息是基礎(chǔ)，其對完善公司治理起著保障作用，而企業(yè)有效的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行則是高質(zhì)量會計信息得以保障的必要前提。完善的公司治理則對建立健全內(nèi)部控制提供良好的環(huán)境基礎(chǔ)。為了避免內(nèi)部控制存在重大缺陷與不足，進而確保會計信息的高質(zhì)量，就迫切需要第三方，即內(nèi)部控制審計對企業(yè)的內(nèi)部控制進行再監(jiān)督。因此，在構(gòu)建企業(yè)戰(zhàn)略管理框架時，我們應(yīng)當將內(nèi)部控制審計作為基本出發(fā)點。

具體而言，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的終極目標，就必須理順三者的

關(guān)系。即內(nèi)部控制審計作為第三方審計，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性作出公正評價，進而保證企業(yè)會計信息的高質(zhì)量，為社會公眾作出理性決策提供依據(jù)；通過內(nèi)部控制審計可以進一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷與不足，進而加以改正和完善；合理、有效的內(nèi)部控制為完善公司治理提供重要保障；而完善的公司治理則為內(nèi)部控制的建立和有效運行提供良好的環(huán)境基礎(chǔ)。所以，三者的關(guān)系是密不可分，并相互融合、相互促進的。