企業(yè)環(huán)境成本確認與計量探析——基于生態(tài)補償視角

任月君，張凱華

（東北財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院 中國內(nèi)部控制中心，遼寧 大連 116025）

1 引言

隨著中國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，生態(tài)和環(huán)境問題已經(jīng)成為阻礙經(jīng)濟社會發(fā)展的瓶頸。2005年12月頒布的《國務(wù)院關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》、2006年頒布的 《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》等關(guān)系到中國未來環(huán)境與發(fā)展方向的綱領(lǐng)性文件都明確提出，要盡快建立生態(tài)補償機制。生態(tài)補償既包括對生態(tài)系統(tǒng)和自然資源保護所獲得效益的獎勵或破壞生態(tài)系統(tǒng)和自然資源所造成損失的賠償，也包括對造成環(huán)境污染者的收費。生態(tài)補償包括流域補償、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的補償、資源開發(fā)補償和重要生態(tài)功能區(qū)補償?shù)葞讉€方面［1］。在這樣的背景下，環(huán)境成本的核算更加細致和有針對性，并且在傳統(tǒng)環(huán)境成本的基礎(chǔ)上增加了一些新的內(nèi)容。本文在前人的研究基礎(chǔ)上，基于生態(tài)補償機制視角，對環(huán)境成本確認與計量的問題進行探討，為環(huán)境成本的核算提供一些理論依據(jù)。

2 環(huán)境成本概述

2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

20世紀90年代初，葛家澍教授首次將西方會計理論的一個新思潮——環(huán)境會計理論引入中國，自此，我國才開始研究環(huán)境成本。王立彥（1998）從不同視角對環(huán)境成本概念做出闡釋，按照空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；按照時間范圍將環(huán)境成本劃分為過去環(huán)境成本的當期支出、當期環(huán)境成本的當期支出以及將來成本的當期支出。林萬祥和肖序（2002）提出了環(huán)境成本的核算流程，即分別核算采購、制造、銷售、回收再利用、廢棄物處理等階段的環(huán)境成本。頡茂華（2012）以火力發(fā)電企業(yè)為例，對環(huán)境成本進行詳細分類和計量，形成了火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本確認與計量的方法體系。

2.2 環(huán)境成本的概念

20年來，關(guān)于環(huán)境成本的定義有很多。郭道揚（1997）側(cè)重于從“生態(tài)環(huán)境成本”的角度研究環(huán)境成本，將其分為：因治理環(huán)境的效率低下而產(chǎn)生的損失及浪費；治理生態(tài)環(huán)境退化的費用及額外投資；未經(jīng)環(huán)保部門批準，未經(jīng)認可的投資項目造成的罰款；支付因發(fā)生重大責任事故造成的環(huán)境損失和一系列治理費用。肖序（2001）贊成聯(lián)合國國際會計專家工作組《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》中的定義：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。”在現(xiàn)階段，能夠全面精確地定義環(huán)境成本比較困難，總結(jié)大部分學(xué)者的觀點，本文認為，環(huán)境成本就是企業(yè)為保護環(huán)境支付的一切代價。

3 環(huán)境成本的確認與計量

環(huán)境成本的確認和計量是環(huán)境會計的重要內(nèi)容。

3.1 環(huán)境成本的確認

環(huán)境成本的確認可以從以下方面進行說明。

3.1.1 環(huán)境成本新增內(nèi)容

在中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會發(fā)布的《生態(tài)補償機制課題組報告》中，我們可以預(yù)測出環(huán)境成本增加了一些新的內(nèi)容，例如生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費用及保證金、廢棄礦山生態(tài)環(huán)境補償費、生態(tài)保護者保護生態(tài)環(huán)境犧牲發(fā)展權(quán)的機會成本、生態(tài)稅、流域生態(tài)補償基金、排污權(quán)等等［2］。這些補償費用作為環(huán)境成本的一部分，是污染者對受害者的一種經(jīng)濟賠償，是對保護者的經(jīng)濟激勵，破壞者應(yīng)該承擔破壞生態(tài)的責任和成本，并且將其納入成本核算，激勵企業(yè)為了利潤最大化而減少不必要的環(huán)境成本，履行保護環(huán)境的社會責任。

3.1.2 環(huán)境成本的確認標準

在生態(tài)補償機制的實施背景下，環(huán)境成本的確認與傳統(tǒng)環(huán)境成本的確認標準相似。①客觀性，即導(dǎo)致環(huán)境成本的交易或事項已經(jīng)發(fā)生，這是確認環(huán)境成本的首要條件。②可定義性，是為了給出正確詳細的描述，突出環(huán)境成本的本質(zhì)特征，即企業(yè)為保護環(huán)境降低環(huán)境負荷支付的代價。③相關(guān)性。環(huán)境成本信息能夠為信息使用者提供決策有用的信息。④可靠性。為了給信息使用者提供有用的信息，該環(huán)境成本信息應(yīng)該是真實可靠的，是沒有嚴重錯誤和偏向的?？煽啃缘暮饬恐饕憩F(xiàn)在3個方面：真實性、可驗證性和中立性。⑤可計量性。環(huán)境成本能夠可靠地計量或合理的估計，才能使管理者對相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析，制訂合理的方案，作出科學(xué)管理決策。一部分的環(huán)境成本能夠可靠計量，例如企業(yè)按照政府規(guī)定繳納的補償費。還有一部分環(huán)境成本暫時無法可靠計量，例如生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費用，在恢復(fù)治理過程中無法準確計量，但是可以作出合理估計的，也應(yīng)該確認為環(huán)境成本。

3.1.3 環(huán)境成本的確認原則

環(huán)境成本確認原則包括區(qū)分環(huán)境成本資本化與費用化原則以及權(quán)責發(fā)生制原則。

（1）區(qū)分資本化與費用化原則。如果投入某項環(huán)境成本的效益及于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期），能夠帶來未來經(jīng)濟利益的流入，則應(yīng)予以資本化。相反，不能夠帶來未來經(jīng)濟利益流入的應(yīng)該費用化［3］。例如，購置環(huán)保設(shè)備、引進清潔能源技術(shù)，減少了企業(yè)污水廢氣的排放，提高了企業(yè)生產(chǎn)的效率，能夠?qū)е缕髽I(yè)未來經(jīng)濟利益的流入，這部分成本應(yīng)該資本化；再如，污染企業(yè)支付的流域生態(tài)補償基金、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金，能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟流入，應(yīng)該資本化。而企業(yè)發(fā)生的排污罰款、生態(tài)環(huán)境治理費用以及支付的生態(tài)稅等，只是作為當期支出發(fā)生，應(yīng)該費用化。

（2）權(quán)責發(fā)生制原則。這主要是為環(huán)境成本的確認做出時間上的區(qū)分，只要是企業(yè)當期發(fā)生的環(huán)境支出，就要在當期確認，不論該項成本是否已經(jīng)支付。如果企業(yè)當期的行為對環(huán)境的影響是一項未來利益的流出，那么也應(yīng)該在當期予以確認。環(huán)境成本是一項特殊的費用類科目，不同于一般費用類科目的是，環(huán)境成本帶來的收入無法用貨幣衡量，因為這對企業(yè)來說是一項長期效益，不能按照傳統(tǒng)的配比原則去確認。

3.2 環(huán)境成本的計量

環(huán)境成本的計量是指對環(huán)境成本確認的結(jié)果予以量化的過程。

3.2.1 計量單位和屬性

環(huán)境成本計量所使用的計量形式是以貨幣為主，實物計量單位為輔，如計量企業(yè)應(yīng)該繳納的生態(tài)補償費用時，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計量，分析處理污水的成本可以適當考慮增加污染濃度的化學(xué)計量單位［4］，將它們綜合起來，可以提供完整的信息。

在采用貨幣計量時，計量屬性的選擇可以有以下幾種：歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)環(huán)境成本的性質(zhì)來選擇計量屬性，例如，排污費和生態(tài)環(huán)境補償費，應(yīng)按照實際發(fā)生的金額，以歷史成本計量；生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費用根據(jù)恢復(fù)所需期限，一年以上的按未來現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值計量，不超過一年的按照公允價值計量。

3.2.2 計量方法

環(huán)境成本的計量方法多種多樣，方法的選擇主要依據(jù)費用的性質(zhì)。

（1）全額計量法，指針對某一環(huán)境問題的專屬成本，如環(huán)境污染治理的專門投資和運營費用、環(huán)境保護研究開發(fā)費用等，應(yīng)該按照全部支出計量。

（2）差額計量法，主要用于企業(yè)新增環(huán)保設(shè)備和清潔技術(shù)的改進，在這種方法下，環(huán)境成本主要按照新增投資的支出總額減去舊設(shè)備和技術(shù)的支出差額來計量。

（3）恢復(fù)費用法，指恢復(fù)或更新受環(huán)境污染而被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需的費用［5］。例如，有些企業(yè)開采礦山、向流域排放污水、存放污染廢棄物于地下，必然對生態(tài)造成了影響，必須采取一定措施予以恢復(fù)或更新，這種未來的支出應(yīng)該在污染開始時進行估計。

（4）補償標準法，這種方法主要用于環(huán)境成本中生態(tài)環(huán)境補償費的計量。補償?shù)臉藴视烧贫?，受益企業(yè)和污染企業(yè)依據(jù)標準繳納費用。例如，在各地的實際操作過程中，多數(shù)企業(yè)是按照礦產(chǎn)資源銷售量或銷售額的一定比例支付礦產(chǎn)生態(tài)補償費，用于治理開發(fā)造成的生態(tài)環(huán)境問題。

基于生態(tài)補償機制，并非每個行業(yè)的企業(yè)都會發(fā)生上述新增環(huán)境成本，因此企業(yè)應(yīng)該依據(jù)自身實際情況，在設(shè)置“環(huán)境成本”一級科目的同時，設(shè)置二級明細科目進行核算。對于可以資本化的成本在“環(huán)境資產(chǎn)”的明細科目下核算。對于某些生態(tài)資源開發(fā)企業(yè)，基于穩(wěn)健性原則，在確認生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費用的同時，也應(yīng)該計入“或有負債”科目，金額較大的也可以另設(shè)“環(huán)境或有負債”科目單獨核算，同時應(yīng)該在報表附注中予以披露。

進行環(huán)境成本研究具有重要的現(xiàn)實意義，環(huán)境成本現(xiàn)已成為會計界和實務(wù)界廣泛研究和關(guān)注的問題。但是，有關(guān)環(huán)境的法律法規(guī)還不完善，環(huán)境成本的核算還沒有形成完善的體系，會計準則也沒有明確的規(guī)定。因此，環(huán)境成本的確認和計量還有待于深入研究。將環(huán)境會計理論應(yīng)用于實務(wù)，才是我們研究的意義所在。

［1］環(huán)境保護部.生態(tài)補償機制課題組報告［R］.http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02 ／26 ／content＿10728024＿6.htm.

［2］王攀娜，等.生態(tài)補償機制實施背景下的企業(yè)環(huán)境成本核算探討［J］.中國市場，2014（27）.

［3］任月君，等.低碳經(jīng)濟背景下企業(yè)環(huán)境成本會計研究［J］.東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2012（2）.

［4］林萬祥，等.企業(yè)環(huán)境成本的確認與計量研究［J］.財會月刊，2002（6）.

［5］甄國紅.企業(yè)環(huán)境成本的確認與計量［J］.吉林工程技術(shù)師范學(xué)院學(xué)報，2004（4）.