作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應(yīng)用研究

苗 倩，李 冰

（佳木斯大學(xué) a.國際教育學(xué)院；b.經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154007）

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，越來越多的外國企業(yè)進(jìn)入中國，企業(yè)面臨著激烈的市場競爭，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力已成為當(dāng)今企業(yè)的首要任務(wù)。要增加企業(yè)核心競爭力，就需要不斷加強(qiáng)對(duì)成本的有效管理。企業(yè)要不斷適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)要求，合理規(guī)劃企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，使企業(yè)在復(fù)雜外部環(huán)境下持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法通過對(duì)先進(jìn)成本管理方法的應(yīng)用，提高產(chǎn)品成本分配的準(zhǔn)確性，給企業(yè)經(jīng)營管理者提供可靠、準(zhǔn)確、完整的成本信息，為改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)提供相對(duì)準(zhǔn)確的經(jīng)營決策參考。本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法存在的問題進(jìn)行分析，針對(duì)存在的不同問題提出相應(yīng)的解決方法，使企業(yè)內(nèi)部環(huán)境保持在相對(duì)平衡狀態(tài)，并促使企業(yè)調(diào)整成本結(jié)構(gòu)，適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要。

1 作業(yè)成本法基本理論

1.1 作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心和基本對(duì)象的生產(chǎn)成本計(jì)算方法，簡稱ABC法。作業(yè)成本法包括作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理，是對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)追蹤，主要有計(jì)量作業(yè)以及成本對(duì)象的成本，通過良好的操作過程和有效的資源評(píng)價(jià)方法進(jìn)行成本核算與管理。它以作業(yè)為中心，根據(jù)資源運(yùn)營成本消耗的情況對(duì)作業(yè)進(jìn)行分配，然后通過產(chǎn)品對(duì)作業(yè)或服務(wù)的消耗量計(jì)算出作業(yè)成本，最終將成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)。

1.2 作業(yè)成本法的效應(yīng)

1.2.1 管理操作，運(yùn)行分析

作業(yè)成本管理以優(yōu)化作業(yè)操作為目的，以最大限度地滿足客戶需要為主要目標(biāo)，使企業(yè)獲得更多的利潤。在作業(yè)成本法中，進(jìn)一步對(duì)各項(xiàng)工作進(jìn)行分析，從源頭消除不必要作業(yè)，提高作業(yè)鏈效率，充分利用有限的資源增加最終產(chǎn)品的價(jià)值。

1.2.2 以“作業(yè)成本計(jì)算”為中介并貫穿始終

開展作業(yè)成本管理，需要深入了解運(yùn)行成本的計(jì)算過程。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本管理的改進(jìn)方法，通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的改進(jìn)，向企業(yè)經(jīng)營管理者提供所需信息。作業(yè)成本法包含成本分配視圖和過程視圖，是一種“二維”概念的活動(dòng)。

1.3 作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是基于會(huì)計(jì)活動(dòng)的核算方法，其基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，對(duì)相應(yīng)操作造成的間接成本按作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配。如果傳統(tǒng)成本法的分配依據(jù)是單一的，那么作業(yè)成本法的分配方法則相對(duì)復(fù)雜?；诔杀竞怂慊顒?dòng)的間接費(fèi)用分配設(shè)置了許多“間接成本同質(zhì)性”數(shù)據(jù)收集，這些間接費(fèi)用具有相同的成本動(dòng)因。例如，開工準(zhǔn)備、機(jī)器插件和手動(dòng)插件的操作都可以被視為增加成本的因素，然后根據(jù)這些驅(qū)動(dòng)因素將間接成本分配到開工準(zhǔn)備成本、加工成本、手動(dòng)插件成本中。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技進(jìn)步，在不斷發(fā)展的高新技術(shù)企業(yè)中，成本的主要驅(qū)動(dòng)因素不再是生產(chǎn)過程，而是相關(guān)技術(shù)以及相關(guān)會(huì)計(jì)過程，作業(yè)成本計(jì)算方法更適用于高新技術(shù)企業(yè)。

2 作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

2.1 經(jīng)營資源成本較高

生產(chǎn)計(jì)劃的頻繁調(diào)整，增加了實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本的難度。因?yàn)槠髽I(yè)呈現(xiàn)多品種、小批量生產(chǎn)特性，客戶需求的個(gè)性化市場特征越來越突出，企業(yè)必須不斷適應(yīng)頻繁變化的市場環(huán)境，導(dǎo)致生產(chǎn)計(jì)劃調(diào)整頻繁，生產(chǎn)組織難度加大。同時(shí)，實(shí)施作業(yè)成本法，數(shù)據(jù)收集的成本相對(duì)較高，會(huì)計(jì)工作量也相對(duì)加大，原因之一是作業(yè)成本法改變了傳統(tǒng)成本計(jì)算法扭曲產(chǎn)品成本信息的狀態(tài)。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本信息的計(jì)算方法之所以扭曲成本信息，是因?yàn)槌杀竞怂悱h(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化。隨著科技的不斷進(jìn)步，生產(chǎn)過程自動(dòng)化程度越來越高，降低了人工成本，同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，人們對(duì)產(chǎn)品的個(gè)性化需求越來越高，企業(yè)產(chǎn)品變得多樣化，造成了間接費(fèi)用的不斷增加。

2.2 工作過程控制不合理

標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)可以降低生產(chǎn)成本，提高企業(yè)成本管理水平，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展起著重要作用。但其管理思想及實(shí)際操作較為粗略，成本分析的改進(jìn)不能從根本上反映成本動(dòng)因發(fā)生的實(shí)際情況，企業(yè)管理人員也無法從處理過程中獲得準(zhǔn)確的項(xiàng)目成本消耗信息，無法從根本上采取措施，這決定了標(biāo)準(zhǔn)成本制度發(fā)展到一定程度，必須依靠過程管理概念。實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵是歸集成本動(dòng)因要素，分析作業(yè)中心對(duì)資源消耗的具體情況，是建立發(fā)生成本作業(yè)的可衡量指標(biāo)，并將資源耗費(fèi)分配至相關(guān)作業(yè)中心的主要依據(jù)，對(duì)相關(guān)成本的準(zhǔn)確性和信息相關(guān)性有重要影響，是成本分析的基礎(chǔ)。選擇適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因非常重要，通過確定所需的資源動(dòng)因以及資源耗用，確定產(chǎn)品消耗，直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本，能夠從其發(fā)生領(lǐng)域劃分至各項(xiàng)作業(yè)，直接計(jì)算出作業(yè)成本；如果一項(xiàng)資源被消耗，就需要選擇一個(gè)合適的量化依據(jù)，將資源耗費(fèi)分配至各項(xiàng)作業(yè)，量化企業(yè)成本信息。

2.3 企業(yè)成本核算不能滿足產(chǎn)品盈利能力需求

隨著市場競爭的加劇，企業(yè)需要對(duì)產(chǎn)品的盈利能力進(jìn)行研究，并根據(jù)分析結(jié)果組織企業(yè)生產(chǎn)，通過分析調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，不斷實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)要及時(shí)計(jì)算產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，為決策提供參考和依據(jù)；但細(xì)節(jié)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算都是基于合理成本標(biāo)準(zhǔn)的，不斷細(xì)化成本標(biāo)準(zhǔn)，為作業(yè)成本法增加了額外的計(jì)量和分配工作。

2.4 成本分配的操作流程不科學(xué)

企業(yè)產(chǎn)品成本驅(qū)動(dòng)因素劃分較多，盲目追求全面，擴(kuò)大操作中心，大大增加了會(huì)計(jì)工作量。作業(yè)成本法的目的是控制間接成本，從動(dòng)因的產(chǎn)生揭示流通過程中成本的來源，實(shí)現(xiàn)對(duì)過程成本的控制。由于作業(yè)成本費(fèi)用往往通過成本動(dòng)因分析得出，可能會(huì)引起間接成本作業(yè)計(jì)算誤差，同時(shí)由于作業(yè)成本法涉及對(duì)象較多，需要不斷搜集信息，同時(shí)處理大量數(shù)據(jù)。在目前復(fù)雜的情況下，需要一個(gè)相對(duì)完善、組建合理的信息管理體系來處理相關(guān)數(shù)據(jù)。企業(yè)會(huì)計(jì)電算化工作發(fā)展較快，但與國內(nèi)制造企業(yè)生產(chǎn)水平相比還是比較落后，主要表現(xiàn)在：公司內(nèi)部存在多個(gè)小系統(tǒng)，系統(tǒng)應(yīng)用程序存在缺陷，采購、成本管理、生產(chǎn)等綜合業(yè)務(wù)管理流程一體化尚未形成，最主要的原因是企業(yè)財(cái)務(wù)缺乏專業(yè)管理軟件的支撐，還停留在手工記賬和編制財(cái)務(wù)報(bào)表等簡單應(yīng)用階段，作業(yè)成本法無法在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，企業(yè)管理水平落后。直接材料生產(chǎn)成本的比例大約占60%，加上直接人工為70%，剩下不到30%，如何分配已經(jīng)不是影響成本核算正確性的主要問題。隨著高新技術(shù)的研發(fā)和生產(chǎn)自動(dòng)化的實(shí)現(xiàn)，在先進(jìn)的制造環(huán)境中，目前大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)用機(jī)器取代了人工，間接制造成本所占的比例與日俱增，成為產(chǎn)品成本的重要組成部分，直接成本比率將會(huì)變得更小。

3 加強(qiáng)作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的策略

3.1 降低作業(yè)耗用成本

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法間接成本分配基礎(chǔ)的主要區(qū)別是活動(dòng)不同，作業(yè)成本法的間接成本基于成本動(dòng)因進(jìn)行分配，分配成本動(dòng)因的選擇與確定是非常復(fù)雜的過程，需要花費(fèi)大量的人力和物力資源收集和處理信息。企業(yè)生產(chǎn)間接成本只有一小部分發(fā)生成本核算，產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確度受間接成本分配準(zhǔn)確性的影響程度較小，在這種情況下使用作業(yè)成本法需要付出比傳統(tǒng)成本法更多的代價(jià)。要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，運(yùn)用成本效益原則判斷是否使用作業(yè)成本法，不能只追求產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確度而忽視成本耗用，造成不必要的消耗，從根本上有效解決企業(yè)成本核算問題。

3.2 合理安排作業(yè)的控制過程

目前，企業(yè)采用的成本管理系統(tǒng)方法主要為作業(yè)成本法，這要求對(duì)企業(yè)的成本管理系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)改革。作業(yè)成本法有兩個(gè)重要概念，分別是資源成本動(dòng)因和相關(guān)作業(yè)成本動(dòng)因，統(tǒng)稱為成本方面的動(dòng)因。成本動(dòng)因是作業(yè)成本計(jì)算的依據(jù)，應(yīng)用作業(yè)成本法的成功與否很大程度上取決于成本動(dòng)因的選擇與確定。企業(yè)的項(xiàng)目運(yùn)作數(shù)以千計(jì)，要從數(shù)以千計(jì)的任務(wù)中分析資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，將資源分配到活動(dòng)中心，將經(jīng)營成本分配到成本對(duì)象是一個(gè)非常復(fù)雜的過程，需要大規(guī)模的信息處理和計(jì)算，僅依靠人工是無法完成的。公司要應(yīng)用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，確保信息傳遞的準(zhǔn)確性和效率，實(shí)現(xiàn)信息共享，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息和數(shù)據(jù)傳輸?shù)闹悄芑?。同時(shí)，還要建立科學(xué)的管理體系?？茖W(xué)的管理體系是保證對(duì)部門和地區(qū)進(jìn)行有效劃分的基礎(chǔ)，對(duì)成本發(fā)生的原因和后果進(jìn)行準(zhǔn)確分析，為ABC成本法的實(shí)施提供更為準(zhǔn)確的成本信息。

3.3 推進(jìn)作業(yè)成本核算的目標(biāo)

在企業(yè)推行作業(yè)成本法，有助于各級(jí)管理者把握生產(chǎn)、服務(wù)活動(dòng)的成本結(jié)構(gòu)，對(duì)整個(gè)生產(chǎn)過程的成本消耗有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)，以便采取適當(dāng)措施，加強(qiáng)企業(yè)的各種業(yè)務(wù)管理，提升整個(gè)生產(chǎn)過程和服務(wù)流程的效率，實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化管理，從而降低生產(chǎn)成本，提供相應(yīng)成本分配依據(jù)，避免現(xiàn)場成本管理混亂。

3.4 完善作業(yè)成本的分配過程

作業(yè)成本法成本核算體系是基于數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)分析活動(dòng)的核算方法，需要個(gè)人和企業(yè)部門的支持以及全體員工的參與，以確保作業(yè)成本法的順利實(shí)施。ABC成本法將工作分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)明確非增值作業(yè)，消除沒有附加價(jià)值的活動(dòng)。非增值作業(yè)是指沒有利潤的產(chǎn)品和客戶，是指企業(yè)低效率的運(yùn)作和生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的大量無用的生產(chǎn)能力，在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，這些無用工作是隱藏的，單一的工作分配基礎(chǔ)并不能暴露這些工作，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確核算成本信息，與實(shí)際成本偏差較大。所以要合理安排作業(yè)成本的分配過程，揭露非增值作業(yè)，使其對(duì)企業(yè)利益的影響最小化，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

注：李冰，通訊作者

［1］王平心.作業(yè)成本計(jì)算理論與應(yīng)用研究［M］.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2013:102-104.

［2］向樂樂,吳新紅.作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的環(huán)境分析［J］.財(cái)會(huì)通訊：學(xué)術(shù)版,2006(1):52-53.

［3］王志敏.作業(yè)成本法運(yùn)用中存在的問題及改進(jìn)對(duì)策［J］.會(huì)計(jì)之友,2006(3):41-43.

［4］于露露.論企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的制約因素［J］.財(cái)會(huì)通訊：理財(cái)版,2008(4):76-77.

［5］鄭秀芳,江順平.作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問題及解決的對(duì)策［J］.會(huì)計(jì)之友,2007(5):48-49.