對“營改增”企業(yè)提供境外應稅服務的納稅籌劃探討

文/王熙玲

營改增的試點企業(yè)推行了零稅率或免稅政策，并在相關(guān)附件中明確了具體的境外應稅服務適用零稅率的范圍及退免稅辦法，這是服務出口企業(yè)進行納稅籌劃的基礎(chǔ)。本文比較分析了現(xiàn)行出口退免稅與應稅服務出口退免稅的政策，并在此基礎(chǔ)上通過具體的案例分析提出了關(guān)于企業(yè)提供境外應稅服務納稅籌劃的建議，旨在促進提高營改增企業(yè)的稅后收益。

應稅服務；退免稅政策；納稅籌劃

一、現(xiàn)行出口退免稅與應稅服務退免稅的政策差異

(一)現(xiàn)行出口退免稅政策分析

在現(xiàn)行出口貨物增值稅政策下，不同類型企業(yè)的退免稅辦法也是不同的。對于外貿(mào)行業(yè)而言，一般是實行“免、退”辦法，主要是指在本階段的經(jīng)營活動免征收增值稅，進項的稅額則退稅。而在生產(chǎn)企業(yè)中，其退免稅辦法與外貿(mào)行業(yè)相比，多了抵扣這一規(guī)定。主要指對于本階段經(jīng)營活動的增值部分免稅，進項稅額準予抵扣應納稅額，抵扣剩余可進項退稅。最后一種類型的企業(yè)是小規(guī)模出口企業(yè)，在這類企業(yè)中實行免稅的辦法，所有出口的貨物都免征增值稅和消費稅。

(二)應稅服務適用零稅率和免稅政策的內(nèi)容

在營改增的試點企業(yè)中，無論是單位或個人所提供的國際運輸、研發(fā)以及設(shè)計等境外服務都適用增值稅零稅率。試點地區(qū)的納稅主體被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人仍舊實行免抵退稅的辦法，所提供服務的增值稅稅率與退稅率相同，小規(guī)模納稅人的境外服務則免稅。

二、營改增企業(yè)的稅收籌劃方案

(一)轉(zhuǎn)換出口主體身份

在應稅服務適用零稅率和免稅政策中，納稅主體的劃分依據(jù)主要包括應稅服務的銷售額以及會計核算健全與否。具體劃分依據(jù)如下：應稅服務銷售額達到500萬元或及其以上，或者會計核算健全的納稅主體被評定為一般納稅人；應稅服務銷售額在500萬元以下或者不具備健全會計核算的納稅主體則為小規(guī)模納稅人。相關(guān)的財稅文件規(guī)定，應稅服務出口的稅收政策針對不同類別的納稅人有所差異。具體規(guī)定為：在適用增值稅零稅率的應稅服務中，對于增值稅小規(guī)模納稅人(即滿足簡易征收辦法條件的服務)免征增值稅；而對指增值稅一般納稅人則實行免抵退稅辦法。

昆明市某顯示技術(shù)研發(fā)公司已被認定為一般納稅人，并且旗下設(shè)立了兩家具有獨立核算資格的分公司。2014年分公司A的境外服務收入為400萬元，研發(fā)支出150萬元，增值稅可抵扣額為18萬元，分公司B的境外服務收入為200萬元，研發(fā)支出50萬元，增值稅可抵扣額為12萬元。由此可見，兩家分公司都無法滿足一般納稅人的要求，不具備一般納稅人的資格(公司增值稅率為6%)。

方案A：以小規(guī)模納稅人的身份，對于出口應稅服務免征增值稅。則應稅服務出口退稅額為0，營業(yè)利潤為[400-(150+18)]+[200-(50+12))]，即370萬元。

方案B：將兩家分公司合并，申請認定為一般納稅人，享受增值稅免抵退稅政策。則免抵退稅額為(400+200)×6%，即36萬元；應納稅額為0-(18+12)，即負30萬元；所以應退稅額為30萬元，免抵稅額為6萬元，由此可得營業(yè)利潤為(400+200)-(150+50)，即400萬元。

通過對該公司兩種方案的分析可得，合并分公司申請一般納稅人資格，在獲得30萬元應退稅額的基礎(chǔ)上還可增加營業(yè)利潤。所以，對于該公司來說，通過調(diào)整轉(zhuǎn)換出口身份是納稅籌劃的選擇之一。

(二)轉(zhuǎn)換出口經(jīng)營方式

在國際運輸服務中，其退免稅政策因運輸方式而異。從國內(nèi)客戶是承租方來看，假如運輸單位出租交通工具，以承租方式服務，則適用增值稅零稅率政策；如果以期租或濕租方式服務，國際運輸由承租方負責，則承租方享受零稅率政策，出租方需要進行常規(guī)征稅。因此，在國際運輸服務中，運輸企業(yè)所提供的租賃方式性質(zhì)不同，其適用的免退稅政策上則不同。

例如，浙江的某遠洋國際運輸企業(yè)已經(jīng)取得一般納稅人資格，國內(nèi)一家海運企業(yè)于去年9月租賃該企業(yè)的輪船進行輸運，在一個月的期限內(nèi)要進行三次航運，運費總計300萬元。如果按期租賃則每日的租金為10萬元，預計增值稅抵扣稅額將為20萬。該運輸企業(yè)提供的租賃方式不同，所獲得的稅后收益也不同。

方案A：該企業(yè)以程租的方式提供服務，發(fā)生的業(yè)務適用于增值稅稅率。則免抵退稅額為300×11%，即33萬元，應納增值稅額為0-20，即負20萬元，應退增值稅額為20萬元，期末免抵稅額為33-20，即13萬元。合計稅額為零。

方案B：該企業(yè)以期租的方式提供服務，發(fā)生的業(yè)務不屬于境外應稅服務，不適用增值稅零稅率。則應納增值稅為300×11%-20，即13萬元；城建稅及教育費附加為13×(7%+3%)，即1.3萬元。稅額合計為14.3萬元。

就該企業(yè)而言，選擇程租方式能在收入額相同的條件下節(jié)省14.3萬元的稅負。所以，國內(nèi)運輸企業(yè)在提供境外服務時，應測算和比較不同經(jīng)營方式帶來的稅負額，進而選擇能最大程度降低稅負的方式。

(三)選擇適宜的收入核算方式

我國應稅服務出口和貨物出口在退免稅范圍、免抵退稅額計算以及出口退稅率等方面都不同。

重慶某一醫(yī)療器械研發(fā)生產(chǎn)企業(yè)，符合增值稅一般納稅人標準。該企業(yè)去年國際業(yè)務中獲得研發(fā)收入總計600萬元，其中研發(fā)支出300萬元， 獲得可抵扣增值稅發(fā)票進項稅額37萬元；醫(yī)療器械出口收入總計900萬元， 生產(chǎn)成本450萬元，獲得可抵扣發(fā)票進項稅額75萬元。已知研發(fā)服務稅率為6%，產(chǎn)品出口退稅率為15%，國內(nèi)征收率為17% 。

方案A：該公司合并核算研發(fā)收入與產(chǎn)品出口收入，簽訂單一產(chǎn)品出口合同，發(fā)生的業(yè)務屬于貨物出口，適用貨物出口退稅辦法。則免抵退稅額為(600+900)×15%，即225萬元；應納增值稅額為0-[37+75-(600+900) × (17%-15%)] 即負 68萬元。所以，應退稅額68萬元，其中成本包括免抵退稅不得免征和抵扣稅額30萬元。稅后收益為(600+900)-(300+450)-30，即720萬元。

方案B：單獨簽訂合同，將研發(fā)收入與產(chǎn)品出口收入分開核算。研發(fā)業(yè)務：免抵退稅額為600×6%，即36萬元；應納增值稅額=0-37，即負37萬元；研發(fā)業(yè)務應退稅額為36萬元；下期留抵稅額為37-36，即1萬元。產(chǎn)品出口業(yè)務： 免抵退稅額為900×15%，即135萬元；應納增值稅額為0- [75-900×(17%-15%)] 即為負57萬元；應退稅額=57萬元，免抵退稅不得免征和抵扣稅額20萬元，計入成本。所以，退稅額為93萬元，稅后收益為(900+600)-(300+450)-20，即730 萬元。所以，對于該公司而言，研發(fā)收入與產(chǎn)品出口收入分開核算比合并核算多獲得退稅93-68=25萬元，也增加了稅后收益。

(四)選擇合理的進項稅額核算方式

根據(jù)出口服務稅收政策，進項稅額的核算包括適用增值稅零稅率和適用增值稅免稅政策兩類。對于適用零稅率的出口服務，可申請免抵退稅。為了避免企業(yè)稅收重復享受優(yōu)惠，盡管出口環(huán)節(jié)免稅，但發(fā)生的增值稅進項稅額需經(jīng)過轉(zhuǎn)出計入成本。如果出口企業(yè)同時涉及兩類業(yè)務則需要對其分別進行進項稅額核算，無法分別核算進項稅額的企業(yè)，則應按照相關(guān)規(guī)定來確定不能抵扣的進項稅額。由此可知，提供境外應稅服務企業(yè)的稅負及稅后收益受到增值稅進項稅額核算方式的影響。因此，營改增企業(yè)應結(jié)合自身的實際選擇合理的進項稅額核算方式。

三、結(jié)語

總之，“營改增”企業(yè)在提供出口服務時的出口身份、經(jīng)營方式、服務來源途徑以及收入核算方式都會對其稅負和稅后收益產(chǎn)生影響。企業(yè)應基于上述因素結(jié)合自身發(fā)展需求，選擇稅負最小的方案來進行納稅籌劃。

[1]周朝勇.“營改增”零稅率應稅服務與出口貨物退(免)稅管理的差異[J].財務與會計,2013,11.

[2]殷明，葉永青，營改增試點中的服務貿(mào)易出口稅收優(yōu)惠政策探究[J].稅務研究，2013，1.