政府購買會計服務(wù)的理論基礎(chǔ)、存在問題與路徑選擇

劉成立

政府購買會計服務(wù)的理論基礎(chǔ)、存在問題與路徑選擇

劉成立

在推進政府購買服務(wù)的進程中，作為現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)的會計服務(wù)業(yè)，注冊會計師都將在其中扮演重要角色。但在政府購買會計服務(wù)過程中存在很多問題需要解決，如政府部門對購買會計服務(wù)熱情度不高、如何選擇合適的會計服務(wù)承接機構(gòu)并有效衡量服務(wù)質(zhì)量、缺少政府購買會計服務(wù)的相關(guān)準則和指南等問題。完善政府購買會計服務(wù)的路徑選擇包括：明確政府購買會計服務(wù)的范圍和需求，實施質(zhì)量優(yōu)先、綜合評價會計服務(wù)機構(gòu)，建立健全會計服務(wù)評價和監(jiān)督體系，明確會計服務(wù)購買方與提供方的責任和義務(wù)，建立健全政府購買會計服務(wù)的相關(guān)準則和指南等。

政府購買 會計服務(wù) 代理記賬

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，提到要改進政府提供公共服務(wù)方式，“推廣政府購買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買”。政府購買服務(wù)已經(jīng)成為處理政府與社會、政府與市場之間關(guān)系的重要手段。在推進政府購買服務(wù)的進程中，作為現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)的會計服務(wù)、注冊會計師都將在其中扮演重要角色。

早在2010年，上海市出臺的《關(guān)于市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度的暫行辦法》明確，采用政府購買服務(wù)的方式，委托經(jīng)認可的會計師事務(wù)所，實施注冊會計師審計。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014年）》，新增了與政府采購服務(wù)相關(guān)的財政預(yù)算資金相關(guān)業(yè)務(wù)，以政府相關(guān)部門作為委托人的諸如醫(yī)改資金使用審計、公共資源審計、財政科技經(jīng)費（課題經(jīng)費）專項審計、公共產(chǎn)品價格調(diào)整鑒證等72項涉及財政預(yù)算資金的服務(wù)項目，以及小金庫的專項審計等服務(wù)項目，都可歸為政府購買會計服務(wù)之列。北京市也已將會計服務(wù)納入2014年北京市政府集中采購目錄。政府購買會計服務(wù)進入了新階段。

政府通過購買會計服務(wù)，有利于加快政府職能轉(zhuǎn)變，同時加強了市場機制的調(diào)節(jié)作用，促進相關(guān)會計師事務(wù)所的發(fā)展。但政府在購買會計服務(wù)過程中也存在很多問題，如會計服務(wù)范圍邊界不明確、低價競爭、項目責任風(fēng)險界定難、服務(wù)質(zhì)量評價難等。如果政府購買會計服務(wù)的“度”把握不好，就會陷入“一管就死、一放就亂”的怪圈。因此有必要對政府購買會計服務(wù)過程中存在的問題做出進一步的研究。

一、政府購買會計服務(wù)的基礎(chǔ)

1.公共服務(wù)是實施政府購買的基礎(chǔ)

所謂政府購買服務(wù)，是指政府在社會福利的預(yù)算中拿出經(jīng)費，向各類提供社會公共服務(wù)的社會服務(wù)機構(gòu)，直接撥款資助服務(wù)或公開招標購買社會服務(wù)（羅觀翠、王軍芳，2008）。政府購買公共服務(wù)的理論依據(jù)經(jīng)歷了公共物品理論、新公共管理理論再到新公共服務(wù)理論。公共物品理論從純公共物品和準公共物品的角度、物品生產(chǎn)與提供分離機制的角度，論述了公共服務(wù)購買或外包的可行性。新公共管理理論從經(jīng)濟、成本、效率的角度，闡述了政府購買公共服務(wù)的動因。新公共服務(wù)理論側(cè)重從公眾與社會需求的角度，分析政府購買公共服務(wù)的必然性（王春婷，2012）。但無論哪一種理論都強調(diào)，政府購買的是公共服務(wù)而非針對私人的服務(wù)，接受服務(wù)的對象應(yīng)該屬于公眾范疇，即不特定的社會人群，如教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社區(qū)、就業(yè)、計劃生育等諸多公共服務(wù)領(lǐng)域。因為稅收是政府購買公共服務(wù)的資金基礎(chǔ)，而每一個納稅人則以一定金錢作為代價來享受公共服務(wù)。即只有當某一種服務(wù)屬于公共服務(wù)時，才能實施政府購買。

2.會計服務(wù)性管理大多屬于公共服務(wù)的范疇

政府部門從事的會計事務(wù)性管理服務(wù)主要包括三個方面：一是審計、績效評價、專項檢查等，如政府所屬單位的報表審計、離任經(jīng)濟責任審計、基建審計、拆遷審計、清產(chǎn)核資審計、專項經(jīng)費審計、項目預(yù)算審核、財政資金的績效評價以及涉及審計方面的標準制定等；二是會計考試工作、會計人員繼續(xù)教育等，如各類會計考試的報名、確認、監(jiān)考等組織實施等；三是會計人員（包括注冊會計師）日常管理，如會計證的領(lǐng)用等。第一類會計服務(wù)性管理屬于公共服務(wù)的范疇，因為這類服務(wù)的目的是通過審計，提供政府及其公共部門經(jīng)濟責任履行情況的信息，評價經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進公共資源的管理者、使用者改進工作、更好地履行經(jīng)濟責任，受益的對象為不特定人群。第二類會計服務(wù)性管理也屬于公共服務(wù)的范疇，因為它服務(wù)的對象是廣大的會計從業(yè)人員，也屬于公共服務(wù)的范疇。第三類會計服務(wù)性管理不屬于公共服務(wù)的范疇，因為它針對的是某一個具體的個人。因此，面對一項事務(wù)性會計管理服務(wù)工作，應(yīng)該按照會計管理服務(wù)的類型來確定能否通過市場進行購買，如果通過購買的方式能更好的完成工作，就應(yīng)該交給市場來做。第一類會計服務(wù)性管理是政府部門最重要的工作，我們在論文論述中也將以此類會計服務(wù)作為重點。

3.充分的市場競爭是實施政府購買會計服務(wù)的實踐基礎(chǔ)

政府購買服務(wù)，其目標是改善原來體制的運轉(zhuǎn)效率，降低服務(wù)成本和提高服務(wù)質(zhì)量與增加服務(wù)數(shù)量。只有在一個充分競爭的市場結(jié)構(gòu)中，政府購買公共服務(wù)才有可能獲得理論預(yù)期中的效率優(yōu)勢。競爭性不但是確保政府購買效率的必要條件，也是保證買賣雙方伙伴關(guān)系平等的前提，也是發(fā)揮政府購買在政府轉(zhuǎn)型和構(gòu)建服務(wù)型政府作用的基礎(chǔ)（劉寒波，2014）。通過競爭性的方式選擇承接購買會計服務(wù)的社會力量，發(fā)揮市場競爭機制的作用，從而實現(xiàn)“多中選好，好中選優(yōu)”。一個充分競爭的市場必須具備大量的買方和賣方。中國注冊會計師協(xié)會行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截止2014年6月30日，全國共有會計師事務(wù)所8279家，執(zhí)業(yè)的注冊會計師98927人。因此我國存在充分競爭的會計市場環(huán)境，為實施政府購買會計服務(wù)提供了實踐基礎(chǔ)。

二、政府購買會計服務(wù)目前存在的問題

從2014年起，上海市財政局將原本對事業(yè)單位的事務(wù)性管理交給了會計師事務(wù)所。上海市市級預(yù)算主管部門將組織實施本部門所屬事業(yè)單位的年報審計工作，并統(tǒng)一向會計師事務(wù)所購買審計服務(wù)，所需經(jīng)費在年度預(yù)算中安排。該辦法的出臺標志著在十八屆三中全會后，會計領(lǐng)域正在將“轉(zhuǎn)變政府職能”、“推廣政府購買服務(wù)”以地方法規(guī)的形式予以落實。然而，我國政府購買會計類服務(wù)并未取得實質(zhì)性進展，依然處在探索階段，現(xiàn)狀并不樂觀，如服務(wù)缺乏應(yīng)有的獨立性、購買服務(wù)的方式方法不規(guī)范、服務(wù)要求和操作不規(guī)范、服務(wù)付費不規(guī)范、對服務(wù)結(jié)果評價沒有標準和依據(jù)、對服務(wù)缺乏有效監(jiān)督，以及對服務(wù)缺乏必要的獎懲機制等（孫承希、丁靜，2013）。

1.政府部門對購買會計服務(wù)熱情度不高

國家機關(guān)一直對購買審計服務(wù)心存疑慮，社會審計機構(gòu)的違規(guī)操作和不正當競爭是主要原因。政府有關(guān)部門對購買審計服務(wù)項目責任風(fēng)險不好控制，人為因素太多，事先難以預(yù)料，一旦出現(xiàn)問題，責任無法清晰界定，也就難以控制風(fēng)險和追究責任。且各級政府均設(shè)置了獨立的審計機關(guān)，政府有關(guān)部門遇有審計事項，寧愿申請國家審計，也不愿委托社會審計（孫承希、丁靜，2013）。而且，目前政府預(yù)算越來越緊，政府部門購買會計服務(wù)的資金從何而來是一個急需解決的問題。

2.會計服務(wù)不同于貨物和工程，如何選擇合適的會計服務(wù)承接機構(gòu)并有效衡量服務(wù)質(zhì)量是難題

由于會計服務(wù)具有的“軟服務(wù)”特性，它的外包過程不可能象貨物和工程等“硬服務(wù)”那樣明確，造成會計服務(wù)行為外包的隨意性隱患較大。在政府預(yù)算資金偏緊的情況下，購買社會中介機構(gòu)服務(wù)的資金安排與需要服務(wù)的事項相比不配比，而會計服務(wù)質(zhì)量又難以衡量，導(dǎo)致會計服務(wù)招標時，權(quán)數(shù)設(shè)計對服務(wù)費用的考慮占了很大比重，往往低價中標，進而影響了審計的效果。另外對政府購買會計服務(wù)設(shè)置一定的門檻，很容易導(dǎo)致中小型事務(wù)所很難獲得政府購買，不利于促進中小型事務(wù)所的發(fā)展。

3.缺少政府購買會計服務(wù)的相關(guān)準則和指南

我國目前的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)準則、質(zhì)量控制業(yè)務(wù)準則（針對會計師事務(wù)所）三大部分。鑒證業(yè)務(wù)準則又分為審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則。但這些業(yè)務(wù)準則服務(wù)的對象主要是傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)報表業(yè)務(wù)，與政府購買的會計服務(wù)對象并不完全吻合。以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)的企業(yè)財務(wù)報表審計，其審計方法、程序及產(chǎn)品“審計報告”與政府購買的會計服務(wù)需求存在很大的差異，缺乏專門針對政府購買會計服務(wù)的相關(guān)準則和指南，使會計師事務(wù)所無從下手。

三、政府購買會計服務(wù)的路徑選擇

1.明確政府購買會計服務(wù)的范圍和需求

2014年財政部發(fā)布《關(guān)于推進和完善服務(wù)項目政府采購有關(guān)問題的通知》，將服務(wù)項目分為三類：第一類為保障政府部門自身正常運轉(zhuǎn)需要向社會購買的服務(wù)。第二類為政府部門為履行宏觀調(diào)控、市場監(jiān)管等職能需要向社會購買的服務(wù)。第三類為增加國民福利、受益對象特定，政府向社會公眾提供的公共服務(wù)。會計師事務(wù)所在參與政府購買過程中，能夠進入第二類和第三類的服務(wù)。政府部門應(yīng)加強對政府購買會計服務(wù)的宣傳與溝通，讓更多的政府部門、企事業(yè)單位及會計師事務(wù)所認識到政府購買會計服務(wù)的價值與意義。同時政府應(yīng)盡快研究制定究竟哪些職能可以和應(yīng)該委托會計師事務(wù)所提供服務(wù)。凡是列入政府購買會計服務(wù)的職能，各政府部門不能再根據(jù)自己的“需要”購買，不能甩包袱，不能有隨意性，對這就像現(xiàn)在列示在政府采購目錄里的內(nèi)容一樣，不通過政府購買就不可以列入費用報銷，采購款就付不出一樣（孫承希、丁靜，2013）。

2.質(zhì)量優(yōu)先，綜合評價會計服務(wù)機構(gòu)

政府向社會組織購買公共服務(wù)屬于政府采購范疇， 應(yīng)當遵守政府采購法的規(guī)定， 同時， 由于采購內(nèi)容和形式的特殊性，其所適用的招投標形式也有其特殊的要求（劉艷芳、孫孝雙，2013）。招投標是政府購買公共服務(wù)最常用的方式。政府要成為精明的買主，必須測試賣方服務(wù)質(zhì)量，充分發(fā)揮競爭機制作用。但由于會計服務(wù)的“軟服務(wù)”特性，導(dǎo)致對產(chǎn)出的衡量困難、對產(chǎn)出進行衡量的時間長，一些小型事務(wù)所為了獲得業(yè)務(wù)采取了低價競爭戰(zhàn)略，進入了低收費、低投入、低成本、低質(zhì)量、高風(fēng)險“四低一高”的怪圈。低價競爭的結(jié)果不但使執(zhí)業(yè)質(zhì)量上不去，而且最終影響和損害的還是我國市場經(jīng)濟的整體利益。

在政府購買會計服務(wù)過程中，不能為了降低成本，把最低價中標作為基本條件。政府部門要建立健全科學(xué)、規(guī)范招投標制度，不僅不能鼓勵低價中標，而且招投標要充分體現(xiàn)對高質(zhì)量、高信譽者的鼓勵和支持，讓低價競標者沒有市場。上海市財政局在選聘會計師事務(wù)所時，遵循了公開透明、質(zhì)量優(yōu)先、扶持重點以及統(tǒng)籌兼顧原則，首先選擇質(zhì)量好的會計師事務(wù)所和注冊會計師。在制作選聘會計師事務(wù)所的具體業(yè)務(wù)需求時，以所需服務(wù)項目的規(guī)模大小、難易程度和質(zhì)量要求等因素為考量，選聘在自身規(guī)模、行業(yè)地位和執(zhí)業(yè)能力等方面與所需服務(wù)項目的狀況和應(yīng)當達到的質(zhì)量要求相匹配的會計師事務(wù)所提供相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)。北京市為避免行業(yè)惡性競爭造成劣幣驅(qū)逐良幣問題，同時考慮到政府采購節(jié)約資金政策目標，在制定招投標文件時，采用了綜合評分法?？紤]了價格因素，但沒有將最低價中標作為招標條件，滿分為100分，其中價格分為20分，而且價格評分也并非價格越低得分越高，而是所有投標人的投標折扣率計算平均值，去掉高于或低于該平均值50%的折扣率后，將重新計算的算術(shù)平均值作為有效平均值，投標人投報的折扣率越接近平均值得分越高。政府會計購買應(yīng)該更多地把項目委托給誠信度高、執(zhí)業(yè)規(guī)范的會計師事務(wù)所，以有效地調(diào)動社會資源，促進會計師事務(wù)所健康發(fā)展。

3.建立健全會計服務(wù)評價和監(jiān)督體系

政府購買的會計服務(wù)由于服務(wù)本身特性，導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量難以衡量以及成本價格難以計算。而且，政府購買會計服務(wù)后，缺乏科學(xué)系統(tǒng)的評價體系和強有力的監(jiān)督體系，尤其是缺乏專門的人員對服務(wù)提供過程中的技術(shù)問題的監(jiān)管。同時缺乏以績效目標以及相關(guān)資源/成本闡述為基礎(chǔ)的關(guān)鍵性指標（許小玲，2012）。

因此對政府購買會計服務(wù)首先必須設(shè)置一定的門檻，以保證服務(wù)質(zhì)量。應(yīng)將那些內(nèi)部管理不健全、專業(yè)人員太少，沒有能力承接政府項目及不能確保質(zhì)量的中介機構(gòu)擋在門外。上海市制定的選聘會計師事務(wù)所基本規(guī)范明確了被選聘的會計師事務(wù)所必須具備的條件，在同等條件以及服務(wù)項目的規(guī)模大小、難易程度和質(zhì)量要求既定情況下，優(yōu)先選聘從事H股審計、具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格、組織形式為合伙制或特殊普通合伙制的大中型會計師事務(wù)所。其次，應(yīng)建立對購買會計服務(wù)的相關(guān)評判標準。制定出帶有典型性和示范性的政府購買會計服務(wù)的服務(wù)評價標準，如對政府財政資金使用情況真實、合法、必要性的審計，對財政資金使用的績效審計等服務(wù)項目的評價標準，以便政府部門對相關(guān)服務(wù)項目能夠有可以借鑒的標準（孫承希、丁靜，2013）。

4.明確會計服務(wù)購買方與提供方的責任和義務(wù)

在政府購買會計服務(wù)的過程中，極易產(chǎn)生權(quán)力尋租等腐敗問題，導(dǎo)致會計服務(wù)質(zhì)量低下，財政資金浪費嚴重。在推進政府購買改革進程中，要突出政府監(jiān)管者身份，強化其作為監(jiān)管者的責任。在購買會計服務(wù)過程中，政府的主要職能是對會計師事務(wù)所把關(guān)。政府應(yīng)嚴格審查中介機構(gòu)的資質(zhì)、信譽，應(yīng)選擇信譽良好、具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機構(gòu)、專業(yè)技術(shù)人員。政府應(yīng)與其簽訂協(xié)議書，明確雙方職責和權(quán)利。會計師事務(wù)所中標后，與政府部門簽訂購買合同，這時會計師事務(wù)所有義務(wù)按照合同規(guī)定生產(chǎn)與提供會計服務(wù)，會計師事務(wù)所在合同規(guī)定范圍內(nèi)的活動，政府部門無權(quán)干涉。對由中介獨立完成的會計服務(wù)項目，政府部門要不定期地進行質(zhì)量檢查，要注重對參與的注冊會計師完成的工作進行監(jiān)督和指導(dǎo)。

5.建立健全政府購買會計服務(wù)的相關(guān)準則和指南

為了規(guī)范和指導(dǎo)審計機關(guān)和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的行為，保證審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，審計署制定《中華人民共和國國家審計準則》，審計機關(guān)和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，適用本準則。其他組織或者人員接受審計機關(guān)的委托、聘用，承辦或者參加審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當適用本準則。也就是說會計師事務(wù)所在接受政府會計購買服務(wù)時，應(yīng)該執(zhí)行國家審計準則，按國家審計準則的規(guī)范執(zhí)行業(yè)務(wù)。但注冊會計師的執(zhí)業(yè)準則體系中，只有中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號——對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第4111號——代編財務(wù)信息，沒有政府購買會計服務(wù)相關(guān)的準則和指南，建議中國注冊會計師協(xié)會進一步制定相關(guān)的準則，為會計師事務(wù)所執(zhí)行相關(guān)的服務(wù)提供規(guī)范和指南。

主要參考文獻

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作者單位：青島理工大學(xué)商學(xué)院

本文是作者主持的教育部人文社會科學(xué)研究項目“利益相關(guān)者保護導(dǎo)向的審計治理效應(yīng)研究”（11YJC790099）的階段性研究成果。