《注冊會計師職業(yè)判斷指南》說了些啥

立信會計師事務(wù)所 鄭先弘

2014年10月13日，海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布了《注冊會計師職業(yè)判斷指南》（以下簡稱“指南”）。指南全面、系統(tǒng)地闡述了職業(yè)判斷的概念、職業(yè)判斷的必要性、職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力的關(guān)系、職業(yè)判斷的質(zhì)量等內(nèi)容，并就注冊會計師與會計師事務(wù)所如何提高自身職業(yè)判斷質(zhì)量，監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何對注冊會計師作出的職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定職業(yè)判斷相關(guān)規(guī)定時的視角和原則等提出相關(guān)建議。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》提出了職業(yè)判斷的定義，但并未給出具體解釋。所以長期以來注冊會計師因知識結(jié)構(gòu)、審計經(jīng)驗(yàn)的不同，對職業(yè)判斷的理解也各不相同，無法遵循統(tǒng)一的職業(yè)判斷框架規(guī)范地作出職業(yè)判斷，同時也難以評價自身作出的職業(yè)判斷的恰當(dāng)性。因此，在實(shí)踐中往往存在不同注冊會計師（包括不同會計師事務(wù)所）對同一交易或事項(xiàng)得出不同職業(yè)判斷結(jié)論的情況，彼此都無法確定自身得出的職業(yè)判斷結(jié)論是否符合審計準(zhǔn)則的規(guī)定。

本次頒布的指南對職業(yè)判斷概念作了深入的闡述。首先，指南指明了職業(yè)判斷是注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)精髓的基本屬性。注冊會計師的審計過程實(shí)質(zhì)上是作出一系列職業(yè)判斷的過程，離開了職業(yè)判斷，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)無法實(shí)施。其次，從判斷實(shí)施主體、判斷實(shí)施邊界、判斷環(huán)境等三個方面深入說明了職業(yè)判斷概念的內(nèi)涵與外延，為注冊會計師正確理解和實(shí)施職業(yè)判斷奠定了基礎(chǔ)。

指南指出，財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷是財務(wù)報告的核心。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中離不開職業(yè)判斷的原因是被審計單位的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、被審計單位與注冊會計師之間的信息不對稱和遵循原則導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)要求等。所以，職業(yè)判斷在注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程中是必須的。注冊會計師在作出職業(yè)判斷過程中要靈活運(yùn)用自身的知識、經(jīng)驗(yàn)對面臨的問題進(jìn)行仔細(xì)分析，包括確定問題的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容、分析具體業(yè)務(wù)特殊性與常規(guī)交易的差異、以往的審計經(jīng)驗(yàn)、已獲取的審計證據(jù)是否充分與適當(dāng)，證據(jù)能否相互印證等內(nèi)容后進(jìn)行綜合判斷，而不是機(jī)械地執(zhí)行審計程序，僅依據(jù)會計信息做出結(jié)論。

指南在職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力的相互關(guān)系方面說明，職業(yè)判斷能力是專業(yè)勝任能力的核心、職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有效實(shí)施的關(guān)鍵。注冊會計師如果沒有職業(yè)判斷，就是盲目、機(jī)械地執(zhí)行審計程序，就無法識別財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，因而無法確定恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋?，出現(xiàn)審計失敗的情況。指南說明注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備在面臨較大壓力的情況下仍能有效解決問題、能夠找出新穎獨(dú)特的解決方案，表現(xiàn)出高度的求真探索精神等專業(yè)技能要求，才能對遇到的復(fù)雜和困難的問題作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

指南首次提出了注冊會計師職業(yè)判斷決策過程框架，即確定職業(yè)判斷的問題和目標(biāo)、收集和評價相關(guān)信息、識別可能采取的解決方案、評價可供選擇的方案與得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄等五個步驟。這一框架描繪了注冊會計師作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷的路線圖。該決策過程框架十分重要，今后注冊會計師針對審計中遇到的復(fù)雜和困難的問題，在職業(yè)判斷決策過程中嚴(yán)格遵循這一框架就可能在紛繁復(fù)雜的交易或事項(xiàng)外在表象中尋找出實(shí)質(zhì)要件，對不同的決策方案進(jìn)行評價，從中選出最符合審計準(zhǔn)則等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和交易或事項(xiàng)實(shí)際情況的判斷結(jié)論，盡可能避免出現(xiàn)判斷結(jié)論錯誤而發(fā)生審計失敗。

注冊會計師如何衡量自身職業(yè)判斷的質(zhì)量原也是眾說紛紜，沒有一個統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)。本指南首次提出了衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的體系，即準(zhǔn)確性和意見一致性、決策一貫性和穩(wěn)定性、可辯護(hù)性和書面記錄。指出職業(yè)判斷結(jié)論在準(zhǔn)確性方面除了需要符合特定標(biāo)準(zhǔn)（即會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)）外，還需符合客觀事實(shí)。注冊會計師作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷一定要深入了解交易或事項(xiàng)的實(shí)際情況，包括隱含在會計處理之中的交易目的、交易背景等，不能僅依據(jù)管理層提供的合同、董事會決議等部分審計證據(jù)為職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在可辯護(hù)性方面，注冊會計師必須用完整的書面記錄資料證明自身作出職業(yè)判斷的理由充分性、思維邏輯和判斷程序的合規(guī)性。這樣才能自我審視職業(yè)判斷的質(zhì)量如何，在今后遇到可能發(fā)生的訴訟時向財務(wù)報表使用者，特別是投資者證明自身職業(yè)判斷的正確性。

指南深化了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第十四條關(guān)于如何采信由管理層提供的審計證據(jù)的要求。指南要求注冊會計師不能無理由相信被審計單位的陳述（即詢問程序后獲得的管理層說明）或提供的證據(jù)（例如產(chǎn)權(quán)證明等）是可信的，需要對管理層提供的上述審計證據(jù)去實(shí)施其他程序予以印證后才能采信，才能作為確定發(fā)表審計意見類型的基礎(chǔ)。這也是審計準(zhǔn)則中有關(guān)注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備職業(yè)懷疑素質(zhì)要求的具體體現(xiàn)。指南強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑要“適當(dāng)”，即既不能缺少，也不能過度，要把握好分寸。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對獲取的審計證據(jù)與管理層誠信假設(shè)存在矛盾、增大重大錯報風(fēng)險和可能表明財務(wù)報表存在重大錯報的情況加強(qiáng)職業(yè)懷疑。

職業(yè)道德要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)操守。本次頒布的指南是從技術(shù)層面指導(dǎo)注冊會計師在職業(yè)判斷過程中如何做到“客觀”。注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)指南，深刻領(lǐng)會指南的實(shí)質(zhì)要求，在今后職業(yè)判斷過程中真正按指南提出的職業(yè)判斷過程框架規(guī)范去實(shí)施職業(yè)判斷，才能完成日益復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)。