外幣建造合同的會計處理

王洪英

（中國石油工程建設(shè)公司）

外幣建造合同的會計處理

王洪英

（中國石油工程建設(shè)公司）

【摘要】在國外承接大型石油石化、路橋、水電等建設(shè)項目的中國企業(yè)，由于項目建造周期較長,往往跨越一個或幾個會計期間，建造產(chǎn)品價值較大。在項目實施之前，建造施工企業(yè)與產(chǎn)品的需求方要簽訂建造合同。一般情況下，所簽訂的建造合同的合同幣種為外幣，幣種通常使用項目所在國貨幣或雙方均認(rèn)可的世界通用貨幣，如美元、歐元、英鎊等。我國現(xiàn)有的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》并沒有對外幣建造合同的會計處理進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。本文就如何進(jìn)行外幣建造合同的會計核算，以更加公允地反映企業(yè)會計信息進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】外幣建造合同會計處理

【中途分類號】F234.4

外幣建造合同會計處理涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)包括：預(yù)算的編制、幣種的選擇、外幣折算、完工進(jìn)度的確定、收入的確認(rèn)、成本的核算、毛利的計算、預(yù)計損失的處理等。下面筆者將一一進(jìn)行分析。

一、外幣建造合同預(yù)算的編制

外幣建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。也就是說，無論哪種造價的外幣建造合同，其外幣金額即合同幣種金額是確定的，這為外幣建造合同預(yù)算的編制提供了一個最基本的參考基數(shù)。正常情況下工程結(jié)算金額最終與合同幣種金額是一致的，如果存在因合同變更、索賠、獎勵等取得的收入，一般而言，這部分收入的幣種與合同幣種是一致的，收入在取得時的金額也是確定的，因此外幣建造合同預(yù)算的編制以合同幣種及合同幣種金額為基準(zhǔn)，本位幣金額的確定按如下原則進(jìn)行折算：在外幣建造合同簽訂后首次編制預(yù)算時，將合同幣種金額按編制時的匯率或預(yù)計的匯率折算為本位幣金額；如果匯率變化緩慢且不是特別大時，以后每年末進(jìn)行調(diào)整，保持合同幣種金額不變，再加上合同變更、索賠、獎勵等取得的收入，本位幣金額按調(diào)整時的匯率或預(yù)計的匯率進(jìn)行折算；如果匯率變化突然且特別大時，如匯率一夜之間上下幅度在20%以上的變化，或項目收入、成本、凈利潤發(fā)生超過10%以上的變化時，應(yīng)及時調(diào)整預(yù)算，調(diào)整時仍保持合同幣種金額不變，同時加上合同變更、索賠、獎勵等取得的收入，本位幣金額按調(diào)整時的匯率或預(yù)計的匯率進(jìn)行折算。

二、幣種的選擇

外幣建造合同進(jìn)行會計處理時設(shè)置雙幣賬，即交易幣和記賬本位幣，交易幣選擇合同幣種，以人民幣作為記賬本位幣。這樣做的好處是：交易幣選擇合同幣種，因為除非合同中特別說明，否則業(yè)主在進(jìn)行會計核算時的交易幣種一定是合同幣種，其結(jié)算幣種也一定是合同幣種，這樣有利于與業(yè)主及合同規(guī)定保持一致，有利于對建造合同執(zhí)行情況的監(jiān)控分析。以人民幣作為記賬本位幣，便于向國內(nèi)報送報表及接受相關(guān)審計檢查等事項。如果以外幣作為記賬本位幣，就涉及到報表折算問題，本文不探討。

三、外幣折算

由于采用雙幣賬，因此本文涉及的外幣折算也是雙向的，即對于每一筆賬務(wù)處理，都需要將交易幣金額折算為記賬本位幣金額，或?qū)⒂涃~本位幣金額、其他貨幣金額折算為交易幣金額。

四、完工進(jìn)度的確定

《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定了三種完工進(jìn)度的確定方法，企業(yè)可根據(jù)實際情況進(jìn)行選用。但無論選擇哪種方法，計算完工進(jìn)度時采用合同幣種金額進(jìn)行計算，而不是本位幣金額，這樣做的好處：一是因為企業(yè)向業(yè)主報送的進(jìn)度報告只能是合同幣種，只有這樣做才滿足合同規(guī)定，二是與業(yè)主的結(jié)算幣種保持一致，三是與預(yù)算相互對應(yīng)，四是便于合同執(zhí)行情況的分析。

五、外幣建造合同收入的確認(rèn)

由于簽訂的是外幣建造合同，如果按照上述要求進(jìn)行處理，則合同幣種金額是沒有疑義的，難點在于因為匯率變動產(chǎn)生的各相關(guān)科目本位幣金額的不確定性，導(dǎo)致外幣建造合同收入確認(rèn)時本位幣金額難以確定。對此，筆者認(rèn)為應(yīng)該抓住兩點：一是對于外幣建造合同的匯率影響額必須分期確認(rèn)，也就是說對于外幣建造合同由于匯率變化造成的本位幣金額的變化應(yīng)該在每期確認(rèn)建造合同收入時進(jìn)行反映，而不是等到項目結(jié)束時集中反映；二是在建造合同執(zhí)行期間，以相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額確定“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額，在建造合同結(jié)束時，以累計的“工程結(jié)算”本位幣金額確定最終的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

（一）對于外幣建造合同的匯率影響額必須分期確認(rèn)

外幣建造合同結(jié)束時一次性確認(rèn)匯率變動的影響額將會導(dǎo)致最后一個會計期間損益的劇烈變動。從《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定中可以看出，建造合同的收入確認(rèn)與工程結(jié)算在合同有效期限內(nèi)是截然分開的，收入確認(rèn)是企業(yè)自行按完工百分比法進(jìn)行確定的，而工程結(jié)算是以業(yè)主認(rèn)可的實際完工進(jìn)度確定的，兩者很難達(dá)到同步。正因為不同步，才造成了收入確認(rèn)時使用的匯率與工程結(jié)算時使用的匯率不一致，進(jìn)而折算成的本位幣金額是有差異的，在匯率劇烈變動的情況下，進(jìn)一步加大了這種差異的風(fēng)險。而企業(yè)自己確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”與經(jīng)業(yè)主認(rèn)可的“工程結(jié)算”收入最終是要一致的?！肮こ淌┕?合同成本”科目反映的是整個建造合同每天都在發(fā)生的成本費(fèi)用的歸集，每天的匯率都在變化，但它又是企業(yè)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的重要依據(jù)，而工程結(jié)算只在業(yè)主確認(rèn)時才發(fā)生，因此在建造合同執(zhí)行結(jié)束對“工程結(jié)算”與“工程施工”兩個會計科目進(jìn)行對沖時，由于此前兩者所使用的折算匯率不一致，而且由于建造周期長，可能造成本位幣金額存在巨大差異。而該差異只能在建造合同竣工投產(chǎn)當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，從而使得從建造合同從開工到竣工投產(chǎn)時整個合同執(zhí)行期間累積的匯率差異集中反映出來，而此時建造合同已經(jīng)執(zhí)行完畢，無法再將匯率差異的影響額分?jǐn)偟揭郧皶嬈陂g，同時也可能對所得稅帶來不利影響。因此，在外幣建造合同的整個執(zhí)行期間，應(yīng)該將匯率的影響額分期進(jìn)行確認(rèn)，以合理均衡地反映損益，減少風(fēng)險。

（二）以累計的“工程結(jié)算”本位幣金額確定最終的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額

如上所述，在外幣建造合同的整個執(zhí)行期間，應(yīng)該將匯率的影響額分期進(jìn)行確認(rèn)，可如何實現(xiàn)分期確認(rèn)？所有的數(shù)據(jù)都在變化，以哪個數(shù)據(jù)為準(zhǔn)以實現(xiàn)分期確認(rèn)匯率的影響？由于匯率的不斷變化，導(dǎo)致企業(yè)根據(jù)完工百分比確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額與累計的“工程結(jié)算”本位幣金額以及企業(yè)實際收到的款項都是不一致的，那么到底以哪個數(shù)據(jù)作為最終的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額呢？

企業(yè)根據(jù)完工百分比確認(rèn)的建造合同收入，是其自行根據(jù)預(yù)計毛利率、實際發(fā)生成本、預(yù)計總成本等確定的完工百分比進(jìn)而確認(rèn)的合同收入，業(yè)主并不知情，而“工程結(jié)算”科目反映的則是業(yè)主與企業(yè)雙方共同認(rèn)可的結(jié)算款，是企業(yè)根據(jù)合同約定取得的收款權(quán)利，它反映的是工程價款的實際結(jié)算情況。企業(yè)的最終經(jīng)營結(jié)果是業(yè)主最終承諾的結(jié)算款，而不是其自行確認(rèn)的合同收入，因此企業(yè)自行確認(rèn)的合同收入不能作為最終的主營業(yè)務(wù)收入。

由于“工程結(jié)算”屬于非貨幣性項目，日后無需按照匯率變動進(jìn)行調(diào)整，也就是說“工程結(jié)算”的本位幣金額是確定的，假設(shè)收款權(quán)利和實際收款為同一天同一時刻，則實際收到款項的本位幣金額與“工程結(jié)算”的本位幣金額則是完全一致的，這是在完全理想狀態(tài)下的設(shè)想，但實際上這種情況發(fā)生的可能性極小，因為收款權(quán)利和實際收款的時間一般情況下是不一致的。那么這兩個數(shù)據(jù)以哪個數(shù)據(jù)為準(zhǔn)來確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入本位幣金額？與“工程結(jié)算”對應(yīng)的“應(yīng)收賬款”科目，在實際收款及換匯時，涉及到外幣應(yīng)收賬款及外幣貨幣資金科目，外幣貨幣資金和外幣應(yīng)收賬款在企業(yè)合同約定結(jié)算時點確認(rèn)后，作為企業(yè)一項獨立的資產(chǎn)，實質(zhì)上已經(jīng)脫離建造合同本身，投入到企業(yè)新的資產(chǎn)循環(huán)中去，所以應(yīng)當(dāng)按照外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)要求，在確認(rèn)時單獨設(shè)立外幣賬，在會計期末和外匯買賣時確認(rèn)匯兌損益，計入財務(wù)費(fèi)用。因此實際收到的款項不能作為最終“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

綜上所述，“工程結(jié)算”是企業(yè)已取得的收款權(quán)利且不會再因為匯率的變化而變化，因此在建造合同執(zhí)行期間，應(yīng)以相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額確定“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額，并實現(xiàn)將匯率的影響額分期確認(rèn)。建造合同結(jié)束時，以累計的“工程結(jié)算”本位幣金額確定最終的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

（三）相關(guān)計算公式

根據(jù)上述觀點，外幣建造合同不能簡單采用國內(nèi)建造合同的完工百分比法，如：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入，因為已經(jīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入無論是本位幣金額還是合同幣金額，在預(yù)計總收入時均不能再變動，因為這部分收入已經(jīng)完成，假設(shè)主營業(yè)務(wù)收入與工程結(jié)算及應(yīng)收賬款的回收同時完成，匯率無差異，則說明這部分進(jìn)度對應(yīng)的收入已經(jīng)全部實現(xiàn)，不會再因為后面的進(jìn)度及匯率的變化而變化，因此外幣建造合同收入確認(rèn)的相關(guān)計算公式如下：

1.外幣建造合同預(yù)計本位幣總收入=實際已結(jié)算的本位幣合同收入（即截止本期以前的“工程結(jié)算”科目的合同幣種金額按即期匯率折算的本位幣金額累計數(shù)）+預(yù)計能夠結(jié)算的本位幣合同收入（即外幣合同總金額減去已結(jié)算的外幣合同金額后未結(jié)算的外幣合同余額按即期或預(yù)計匯率折算的本位幣金額）。

2.累計應(yīng)確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計金額=已結(jié)算的“工程結(jié)算”科目的合同幣種金額按即期匯率折算的本位幣金額累計數(shù)+待結(jié)算的工程結(jié)算本位幣金額[合同幣種金額×（累計合同完工進(jìn)度-已結(jié)算合同完工進(jìn)度）×即期匯率]

3.當(dāng)期確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計金額-累計已確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

4.最后一期確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=累計的“工程結(jié)算”本位幣金額-以前會計期間累計已確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

（四）質(zhì)保期收入的預(yù)留

竣工投產(chǎn)后質(zhì)保期還需要發(fā)生費(fèi)用，由于在國外承包工程，不確定因素較多，因此，應(yīng)該在充分預(yù)計質(zhì)保期發(fā)生的成本費(fèi)用后，預(yù)留足夠的質(zhì)保期收入以保證后續(xù)開支。

（五）不可抗力情況下的收入確認(rèn)

在發(fā)生不可抗力如戰(zhàn)爭、地震等情況下，當(dāng)索賠無法確定時，應(yīng)以實際收到的款項確認(rèn)收入。

對于結(jié)果不能可靠估計的，根據(jù)《建造合同準(zhǔn)則》要求處理即可。

六、外幣建造合同成本的處理

（一）外幣建造合同成本的核算

相對于收入的確認(rèn)，外幣建造合同成本的核算涉及到更為復(fù)雜的外幣折算問題，因為成本費(fèi)用每天都在發(fā)生，且?guī)欧N多樣化。

在國外承建工程的企業(yè)涉及的成本費(fèi)用科目主要有“工程施工-合同成本”、“制造費(fèi)用”等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按不同合同將合同標(biāo)的建造過程中實際發(fā)生的材料、人工等直接費(fèi)用按照歷史成本直接計入“工程施工-合同成本”，將“制造費(fèi)用”等間接費(fèi)用采用恰當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙溆嬋搿肮こ淌┕?合同成本”科目，外幣成本原則上應(yīng)當(dāng)按照交易發(fā)生時的即期匯率進(jìn)行折算。在中國境內(nèi)實際發(fā)生的本位幣金額的合同成本，在將其折算成交易幣金額時分別以下情況處理：

1.國內(nèi)采購設(shè)備材料的核算。如果主要的大宗設(shè)備材料都從國內(nèi)采購時，國內(nèi)采購的設(shè)備材料成本都是人民幣，在轉(zhuǎn)到國外入賬時，折算為交易幣種的匯率如何確定？由于從國內(nèi)采購時采購量大，運(yùn)輸周期長，無法按采購時的匯率一一進(jìn)行對應(yīng)折算，因此按含截止國內(nèi)轉(zhuǎn)賬時的前12個月的年度平均匯率進(jìn)行折算。折算時保持人民幣金額不變，與記賬匯率的差異計入財務(wù)費(fèi)用。入庫時，保證財務(wù)部門使用的匯率與倉庫使用的匯率一致，出庫時按入庫時的匯率進(jìn)行出庫，這樣就保證了“工程施工-合同成本”科目的設(shè)備材料成本按年度平均匯率進(jìn)行折算，比較符合長周期的大宗設(shè)備材料采購的實際情況。其實無論采取什么樣的匯率進(jìn)行折算，最終經(jīng)營結(jié)果是一樣的，只是在不同會計期間更為合理的確認(rèn)收入成本，使所得稅賦更為合理。

2.在國內(nèi)發(fā)生的“制造費(fèi)用”如果是單筆轉(zhuǎn)賬，則按交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行折算，如果是按月匯總轉(zhuǎn)賬，則按轉(zhuǎn)賬當(dāng)月的平均匯率進(jìn)行折算，折算時仍保持人民幣金額不變，與記賬匯率的差異計入“財務(wù)費(fèi)用”，月末分配到“工程施工-合同成本”科目時交易幣金額與本位幣金額均保持不變。

（二）相關(guān)公式

1.外幣建造合同預(yù)計本位幣總成本=已發(fā)生的賬面歸集的成本本位幣金額（含外幣成本在入賬時已按即期匯率折算的本位幣金額）+預(yù)計發(fā)生的成本本位幣金額（含預(yù)計發(fā)生的外幣成本按即期或預(yù)計匯率折算的本位幣金額）。

2.累計應(yīng)確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額=累計應(yīng)確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”交易幣金額對應(yīng)的“工程施工-合同成本”科目的賬面交易幣金額累計折算的本位幣金額。這樣處理是為了避免由于按預(yù)算利潤倒推出成本，同時以合同幣計算完工百分比，折算的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額與“工程施工-合同成本”賬面本位幣金額不一致的問題，并實現(xiàn)將匯率的影響額分期確認(rèn)。

3.當(dāng)期確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額=累計應(yīng)確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額-累計已確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額。

4.最后一期確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額=累計的“工程施工-合同成本”本位幣金額-以前會計期間累計已確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)成本”本位幣金額。

七、“工程施工”與“工程結(jié)算”交易幣金額及本位幣金額差額的處理

《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定，建造合同完工時，“工程施工”科目（包括合同成本與毛利）與“工程結(jié)算”科目相等且要對沖，而外幣建造合同到合同完工時，由于賬務(wù)處理時的匯率不一致，很可能存在“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的交易幣金額及本位幣金額都不一致，導(dǎo)致無法對沖完畢的情況，該差額應(yīng)如何處理？

因為“主營業(yè)務(wù)收入”=“工程結(jié)算”，“主營業(yè)務(wù)成本”=“工程施工-合同成本”，而“工程施工-毛利”=“主營業(yè)務(wù)收入”-“主營業(yè)務(wù)成本”，因此“工程施工-合同成本”與“工程結(jié)算”的交易幣金額及本位幣金額的差額計入“工程施工-毛利”科目，以實現(xiàn)“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的交易幣金額及本位幣金額的對沖。

八、外幣建造合同預(yù)計損失的處理

外幣建造合同預(yù)計損失處理的關(guān)鍵問題：第一已經(jīng)計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”是分期轉(zhuǎn)回還是在建造合同執(zhí)行結(jié)束后一次轉(zhuǎn)回？第二建造合同完工決算時，“存貨跌價準(zhǔn)備”科目是沖減“主營業(yè)務(wù)成本”還是“資產(chǎn)減值損失”？

（一）如果在建造合同完工決算后才將“存貨跌價準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)回，那么在建造合同完工決算前，將可能存在重復(fù)確認(rèn)或少確認(rèn)合同預(yù)計損失的情況，因此在每個會計期末，應(yīng)對建造合同重新測算合同預(yù)計總收入與合同預(yù)計總成本，重新確認(rèn)合同預(yù)計損失，將計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”分期轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提，確保每期末建造合同總虧損等于當(dāng)期末重新測算后的合同預(yù)計總成本與合同預(yù)計總收入的差額，使建造合同收入、成本、毛利數(shù)據(jù)在每一會計期間均得到正確反映。

（二）建造合同完工決算時，如果將“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額生硬地去沖掉“主營業(yè)務(wù)成本”，將造成以下問題：

一是會造成主營業(yè)務(wù)成本科目賬面累計發(fā)生額與實際發(fā)生額不一致，以及“主營業(yè)務(wù)成本”與“工程施工-合同成本”科目余額不一致，同時導(dǎo)致整個合同的“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”的差額不等于“工程施工-毛利”。

二是實際成本都是有支持文件的（如發(fā)票等），沖銷掉的理由是什么？

三是會導(dǎo)致相關(guān)報表的勾稽關(guān)系不正常。

四是進(jìn)行建造合同項目分析時相關(guān)數(shù)據(jù)很不直觀，因為沖減主營業(yè)務(wù)成本的只是存貨跌價準(zhǔn)備的余額部分，并非全部。建造合同畢竟與生產(chǎn)企業(yè)的存貨還不完全相同，建造合同項目作為一個獨立的個體，其造價高、建設(shè)周期長，一般企業(yè)都會對其進(jìn)行詳細(xì)跟蹤分析。

因此，在建造合同完工結(jié)算期間，也應(yīng)同樣按照建造合同執(zhí)行期間預(yù)計損失的確認(rèn)方法進(jìn)行損失的計算（或轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提），只是此時的預(yù)計總成本為實際總成本，會計分錄仍為：借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價準(zhǔn)備，或相反方向，而不是沖減主營業(yè)務(wù)成本，以保證會計業(yè)務(wù)處理的一貫性以及相關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系等。

九、案例

某建造合同總額1 000萬美元，1月1日簽訂合同時的匯率為1USD=7元CNY，預(yù)計的合同總收入7 000萬元人民幣，預(yù)計毛利率10%，項目執(zhí)行前半年匯率保持不變，假設(shè)截止6月30日項目累計結(jié)算400萬美元，折合2 800萬元人民幣(400×7)；7月份由于人民幣升值匯率為1USD=6.45元CNY，項目調(diào)整未結(jié)算部分的預(yù)計總收入為3 870萬元人民幣（600萬美元×6.45，則此時預(yù)計的項目合同總收入6 670萬元人民幣（2 800+3 870）。累計主營業(yè)務(wù)成本378萬美元。

6月30日累計結(jié)算時：

借：應(yīng)收賬款-美元400萬

（對應(yīng)2 800萬元CNY）

貸：工程結(jié)算-美元400萬

（對應(yīng)2 800萬元CNY）

假設(shè)截止6月份累計完工百分比為42%，截止6月份應(yīng)確認(rèn)收入420萬美元即2 940萬元人民幣(420×7)，該部分收入已經(jīng)確認(rèn)完畢。如截止7月累計完工百分比為44%，按照新預(yù)計的合同總收入7月份應(yīng)確認(rèn)的合同累計收入為440萬美元對應(yīng)2 934.8萬元人民幣【（2 800+3 870）×44%】，如果按正常程序7月當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)收入20萬美元（交易幣），但本位幣卻為-5.2萬元人民幣(當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入=2934.8-2940)，按照正常的會計程序無法確認(rèn)收入。

6月30日累計確認(rèn)收入：

借：主營業(yè)務(wù)成本-美元378萬

（對應(yīng)2 646萬元CNY）

工程施工——毛利-美元42萬

（對應(yīng)294萬元CNY）

貸：主營業(yè)務(wù)收入-美元420萬

（對應(yīng)2940萬元CNY(420萬USD×7)）

7月份確認(rèn)收入：

借：主營業(yè)務(wù)成本-美元18萬

（對應(yīng)-4.68萬元CNY）

工程施工——毛利-美元2萬

（對應(yīng)-0.52萬元CNY）

貸：主營業(yè)務(wù)收入-美元20萬

（對應(yīng)-5.2萬元CNY）

這樣計算就導(dǎo)致了同期計算的利潤，按合同幣種計算是正利潤，按本位幣計算卻為負(fù)利潤。之所以造成上述結(jié)果，是因為已經(jīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入無論是本位幣金額還是合同幣金額，在預(yù)計總收入時均不能再變動，因為這部分收入已經(jīng)完成，不會再因為后面的進(jìn)度及匯率的變化而變化，所以不能簡單利用完工百分比來計算收入，應(yīng)以相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額為依據(jù)確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額，并實現(xiàn)分期確認(rèn)匯率的影響額。實際上對于7月份的主營業(yè)務(wù)收入本位幣金額負(fù)數(shù)，應(yīng)理解為匯率損失造成的結(jié)果。正確處理如下：

假設(shè)7月份沒有辦理工程結(jié)算，也不考慮其他任何情況，7月份確認(rèn)收入時賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本-美元18萬

（對應(yīng)116.1萬元CNY（18×6.45））

工程施工——毛利-美元2萬

（對應(yīng)12.9萬元CNY）

貸：主營業(yè)務(wù)收入20萬

（對應(yīng)129萬元CNY）

假設(shè)7月份辦理了工程結(jié)算40萬美元，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款-美元40萬

(對應(yīng)258萬元CNY（40×6.45）)

貸：工程結(jié)算-美元40萬

(對應(yīng)258萬元CNY)

至此，相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額=2 800+258=3 058（萬元CNY）。

根據(jù)公式：累計應(yīng)確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計金額=3 058（萬元CNY）。

當(dāng)期確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計金額-累計已確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=3 058-2 940=118（萬元CNY）。

則7月份確認(rèn)收入時的賬務(wù)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本-美元18萬

(對應(yīng)116.1萬元CNY（假設(shè)為賬面實際成本）)

工程施工——毛利-美元2萬

(對應(yīng)1.9萬元CNY（118-116.1=12.9-11）)

貸：主營業(yè)務(wù)收入-美元20萬

(對應(yīng)118萬元CNY（3058-2940）)

這樣處理的結(jié)果確保了“主營業(yè)務(wù)收入”本位幣金額與相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額一致，同時保證了匯率的影響額分期及時得到反映，即“工程施工-毛利”減少11（129-118）萬元人民幣，在確認(rèn)收入當(dāng)期及時得以反映。這11萬元的損失是因為工程結(jié)算不及時造成的，在工程進(jìn)度為42%時，工程結(jié)算才40%，在6月份確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時交易幣金額為420萬美元，而工程結(jié)算才400萬美元，差額20萬美元，匯率均為1USD=7元人民幣，到7月份時累計“主營業(yè)務(wù)收入”與“工程結(jié)算”交易幣金額均為440萬美元，但7月份“主營業(yè)務(wù)收入”與“工程結(jié)算”交易幣金額分別為20萬美元和40萬美元，差額為20萬美元D，匯率為1USD= 6.45CNY，因此匯率造成的損失為20×（7-6.45）=11萬元CNY。

因此比如在美元對人民幣不斷升值的情況下，企業(yè)應(yīng)加快與業(yè)主的結(jié)算，盡量保證工程結(jié)算與主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)進(jìn)度保持一致，以減少損失。同時還應(yīng)加快應(yīng)收賬款的回收，原理同前。

綜上所述，對于外幣建造合同的會計處理的要點如下：重視預(yù)算編制，合理預(yù)測毛利率；核算幣種的選擇很重要，關(guān)系到具體的賬務(wù)處理、后續(xù)的經(jīng)營情況分析、報表編制等一系列工作；選擇合適的完工百分比法；全面考慮不確定因素，正確進(jìn)行收入確認(rèn)；完善成本核算機(jī)制；合理均衡確認(rèn)毛利；謹(jǐn)慎計提減值準(zhǔn)備。確保客觀公允地反映企業(yè)會計信息。

責(zé)編:險峰