論內(nèi)部控制環(huán)境與財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的預(yù)防

文/龔幸安

經(jīng)過三十年的改革實(shí)踐，管理層逾來逾認(rèn)識(shí)到預(yù)防財(cái)務(wù)職務(wù)犯罪的重要性，也通過各種方式研究預(yù)防此類現(xiàn)象的發(fā)生。近年來企業(yè)與國際接軌，外部環(huán)境的變化，引起了國內(nèi)監(jiān)管層的關(guān)注。自從2005年上證所日前在其外部網(wǎng)站發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制制度指引》以來，各上市公司普遍開展了初步開始內(nèi)控體系的建設(shè)工作。我們這項(xiàng)工作起步較晚，且常誤認(rèn)為內(nèi)控只是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)層面的控制，企業(yè)的高層經(jīng)常會(huì)忽視控制環(huán)境作為內(nèi)控實(shí)施的基礎(chǔ)作用，其實(shí)，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制的控制環(huán)境的建設(shè)是防范財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪最有效的途徑。

一、內(nèi)部控制及控制環(huán)境的基本涵義及其要素

(一)內(nèi)部控制的基本涵義

COSO內(nèi)部控制框架是美國證券交易委員會(huì)唯一推薦使用的內(nèi)部控制框架，同時(shí)《薩班斯法案》第 404 條款的也明確表明 COSO內(nèi)部控制框架可以作為評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)C 0S0報(bào)告的精神，對(duì)內(nèi)部控制概念的描述為：” 內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程?！皟?nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。

(二)內(nèi)部控制環(huán)境的基本涵義

控制環(huán)境基本涵義：內(nèi)部控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，它反映了董事會(huì)、管理層、業(yè)主和其他人員對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行動(dòng)?？刂骗h(huán)境內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，是有效實(shí)施內(nèi)部控制的保障，直接影響著公司內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行、公司經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(三)內(nèi)部控制環(huán)境的要素

控制環(huán)境包括：誠信與道德價(jià)值觀、發(fā)展目標(biāo)、管理理念與企業(yè)文化、風(fēng)險(xiǎn)管理策略、董事會(huì)及下屬委員會(huì)、公司組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責(zé)任分配、人力資源政策與措施、員工勝任能力以及反舞弊機(jī)制等內(nèi)容。

二、 財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的定義及特征

(一)財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的定義

財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪，是指機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作人員貪污賄賂、挪用公款犯罪，財(cái)務(wù)工作人員侵權(quán)瀆職犯罪，以及財(cái)務(wù)工作人員利用職權(quán)實(shí)施的其他重大犯罪。財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪是一種與財(cái)務(wù)職務(wù)相關(guān)的犯罪，是社會(huì)發(fā)展的阻礙和腐蝕劑，對(duì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化等社會(huì)各個(gè)方面具有極大的危害性。

(二) 財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的特征

1.連續(xù)多年發(fā)案率較高。

2.以貪污、挪用公款型犯罪為主，且多為單獨(dú)作案。

3.高發(fā)年齡段為30-40歲，且女性犯罪比例較高。

4.作案時(shí)間持續(xù)較長。

5.犯罪手段多樣化

三、內(nèi)部控制環(huán)境與財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的關(guān)系

(一)財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪防范是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)職能

內(nèi)部控制的最初形式是內(nèi)部牽制。古埃及的國庫管理制度是這一管理思想的起源。兩人有意識(shí)地串通舞弊的難度增加是其理論基礎(chǔ)。內(nèi)部控制的發(fā)展歷程表明，財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的防范始終是內(nèi)部控制的基本職能。

(二)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)

內(nèi)部控制的基石就是控制環(huán)境，也是其他要素實(shí)施的保證，其他控制要素能否發(fā)揮作用由其所決定。缺少了控制環(huán)境基礎(chǔ)，所有的內(nèi)控措施都是無法生效，內(nèi)控成了空談。

(三)內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪防范的直接影響

1.人性本質(zhì)的研究。

2.企業(yè)文化的形成。

3.公司治理的設(shè)計(jì)。

4.影響職務(wù)犯罪預(yù)防的制度安排和執(zhí)行因素。

四、財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪產(chǎn)生的主要原因集中于內(nèi)部控制環(huán)境缺失

(一)財(cái)務(wù)管理者與財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)有待提高

財(cái)務(wù)管理者管理水平與內(nèi)控環(huán)境實(shí)施所要求的素質(zhì)存在差距，對(duì)內(nèi)部控制和控制環(huán)境的認(rèn)知也有所不同，財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平與內(nèi)控所要求的業(yè)務(wù)素質(zhì)也存在差距，尚未形成程序至上的理念。

(二)財(cái)務(wù)人員財(cái)務(wù)職業(yè)道德有所欠缺

財(cái)務(wù)工作是一項(xiàng)細(xì)致、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?。由于?cái)務(wù)工作具有真實(shí)、客觀、公證、如實(shí)反映的基本職能，所以在日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起著越來越重要的作用。

(三)財(cái)務(wù)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)不完善

通過對(duì)前期財(cái)會(huì)人員職務(wù)犯罪情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)主要由以下幾種情況：一是部分企業(yè)財(cái)務(wù)制度不健全，無法形成相互牽制；二是部分企業(yè)雖然健全了財(cái)務(wù)制度體系，但有章不循，監(jiān)督和檢查流于形式，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)違法亂紀(jì)的行為；三是部分企業(yè)管理層本身缺少財(cái)務(wù)知識(shí)，無法有效實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)管理人員和業(yè)務(wù)人員的有效監(jiān)管，導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)人員的犯罪行為不能被發(fā)現(xiàn)，助長了財(cái)會(huì)人員職務(wù)犯罪的發(fā)生。

(四)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到制約

1.由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，大部分由本企業(yè)、本部門負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，并接受國家審計(jì)機(jī)關(guān)和上級(jí)主管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)的檢查和監(jiān)督，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)存在本位主義，不維護(hù)本單位利益，就是砸自己的飯碗。當(dāng)社會(huì)公共利益與本企業(yè)利益發(fā)生沖突時(shí)，內(nèi)部審計(jì)都會(huì)從本企業(yè)利益出發(fā)，知情不報(bào)，更有甚之會(huì)幫助企業(yè)本身隱瞞和做假。

2.內(nèi)部審計(jì)人員管理由內(nèi)部審計(jì)人員所在企業(yè)控制，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎(jiǎng)懲權(quán)等由所在企業(yè)掌控，內(nèi)部審計(jì)在本企業(yè)法人直接領(lǐng)導(dǎo)下對(duì)本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。內(nèi)部審計(jì)人員與企業(yè)、單位其他部門人員同屬一個(gè)機(jī)構(gòu)，潛在的壓力不言而喻，企業(yè)負(fù)責(zé)人可能為了違法目的，脅迫內(nèi)部審計(jì)人員，聽從其要求，并幫助其達(dá)到違法目的。

3.內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)無法保證。一是審計(jì)人員多數(shù)來自財(cái)務(wù)部門，有效好的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但對(duì)于審計(jì)方面知識(shí)較欠缺。二是部分企業(yè)并不重視審計(jì)工作，導(dǎo)致多數(shù)人不愿意從事內(nèi)部審計(jì)工作，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍很不穩(wěn)定。

五、從控制環(huán)境入手對(duì)職務(wù)犯罪的預(yù)防

(一)全面提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)

控制環(huán)境著重強(qiáng)調(diào)“人”在內(nèi)部控制中的作用。貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)人員必須具備良好的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平。一是建立財(cái)務(wù)人員公開競爭的平臺(tái)或網(wǎng)站，通過這個(gè)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)選人用人公平性，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理人員不斷提升自身素質(zhì)。二是要建立財(cái)務(wù)管理人員誠信檔案，促使其自覺自律，努力提升自身誠信度，以獲得更好的發(fā)展空間。另一方面也要注重提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)。首先，要嚴(yán)把財(cái)務(wù)用人關(guān)，選擇德、能、才兼?zhèn)涞呢?cái)務(wù)人員進(jìn)入財(cái)務(wù)部。

(二)切實(shí)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德教育

一是要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員思想道德學(xué)習(xí)，用正反兩面教材來教育和警示財(cái)務(wù)人員，言傳身教、率先垂范，樹立財(cái)務(wù)管理人員正確的職業(yè)道德觀，用會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范作為自己的職業(yè)操守，樹立底線思維，不觸犯違法亂紀(jì)的底線，提高財(cái)務(wù)管理人員思想政治素質(zhì)；二是加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員法制學(xué)習(xí)，使其知法、懂法、守法，不折不扣的按財(cái)經(jīng)法紀(jì)辦事，抵制外界因素的影響,進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)人員依法辦事的能力。建立一支誠信敬業(yè)、堅(jiān)持原則、如實(shí)反映、遵紀(jì)守法、勤儉理財(cái)、工作積極、具有良好的協(xié)作精神和團(tuán)隊(duì)精神的新時(shí)期財(cái)務(wù)隊(duì)伍。

(三)加強(qiáng)制度建設(shè)，健全有效財(cái)務(wù)內(nèi)控制度

從控制環(huán)境的角度出發(fā)，建立一套健全的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，是預(yù)防財(cái)務(wù)人員職務(wù)犯罪的關(guān)鍵，也是治標(biāo)治本的有力保障。結(jié)合企業(yè)實(shí)際，建立明晰治理結(jié)構(gòu)、管理制度實(shí)用、運(yùn)營有效的管控制度，對(duì)崗位職責(zé)的不兼容性測試并有效區(qū)分，將責(zé)、權(quán)、利對(duì)等，健立健全崗位職責(zé)內(nèi)容清晰、相互制約的管控模式。健全了財(cái)務(wù)管理制度，有利于財(cái)務(wù)主管人員發(fā)現(xiàn)工作過程中存在的漏洞和問題，對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)績考核也就有了可靠的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。我們與業(yè)務(wù)管理部門一起按流程梳理制度，打破原有按業(yè)務(wù)職能構(gòu)建制度的模式，改變?yōu)橘Y金流、商流、信息流為“主線”的模式構(gòu)建制度，用專業(yè)化運(yùn)作的各個(gè)管理環(huán)節(jié)如資金線、產(chǎn)品線將控制目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)種類、具體措施、實(shí)施部門及崗位串聯(lián)起來，梳理出一條自上而下的、連續(xù)的程序。

(四)健全反舞弊機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

1.建立獨(dú)立、健全的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。由于企業(yè)內(nèi)控實(shí)施的不斷深入，企業(yè)管理層越來越重視內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別也越來越高，這樣保證了內(nèi)審部門具有較高的權(quán)威性，也能增強(qiáng)獨(dú)立性；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人也能及時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行整改，才能確保對(duì)職務(wù)犯罪做到有效監(jiān)督。

2.內(nèi)審機(jī)構(gòu)權(quán)威性的保證。權(quán)威性體現(xiàn)內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人必須能直接與董事會(huì)進(jìn)行交流信息，并對(duì)全體股東負(fù)責(zé)。同時(shí)制定正式章程來保證內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，內(nèi)容必須明確內(nèi)部審計(jì)部門的地位、工作范圍、有權(quán)檢查的記錄、人員和實(shí)物資產(chǎn)，明確內(nèi)部審計(jì)向隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告工作。實(shí)踐表明，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。

六、結(jié)論

內(nèi)控體系控制環(huán)境建設(shè)在今后會(huì)有一個(gè)突飛猛進(jìn)的進(jìn)展，但任何事物的發(fā)展，不可能是一帆風(fēng)順的。首先，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，健全完善會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，對(duì)加快會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)有促進(jìn)作用。其次，人們已經(jīng)意識(shí)到現(xiàn)代化管理的關(guān)鍵是人，因此高級(jí)人才的培養(yǎng)是未來會(huì)計(jì)人才發(fā)展的必要條件，為加快會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的步伐，必須培養(yǎng)高級(jí)人才。最后，既要結(jié)合國情，又要借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，與國際接軌，應(yīng)立足我國實(shí)際情況和目前需要以及長遠(yuǎn)發(fā)展的客觀要求。

[1]車承軍.職務(wù)犯罪控制論[M].法律出版社，2003年版.

[2]柳晞春.預(yù)防職務(wù)犯罪——反腐敗的理性選擇[M].法律出版社，2003年版.