企業(yè)接收政府或股東劃入資產(chǎn)如何進(jìn)行財(cái)稅處理

企業(yè)接收政府或股東劃入資產(chǎn)如何進(jìn)行財(cái)稅處理

問：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能會(huì)收到來自于政府或股東等以各種名義投入的資產(chǎn)，如政府以股權(quán)投資方式投入資產(chǎn)，而企業(yè)的股東也可能向企業(yè)再次劃入資產(chǎn)。我公司在以往的經(jīng)營過程中均遇到過這兩種情況，但對(duì)上述事項(xiàng)所涉及到的財(cái)稅處理一直弄不清楚。請(qǐng)問，如遇上述情況，企業(yè)應(yīng)該如何做好財(cái)稅處理，以避免相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

天津市某生物科技工程有限公司 方章華

答：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中確實(shí)可能會(huì)收到來自于政府或股東以各種名義投入的資產(chǎn)，如政府以股權(quán)投資方式投入資產(chǎn)，或政府指定專門用途投入資產(chǎn)，而企業(yè)的股東也可能向企業(yè)劃入資產(chǎn)作為企業(yè)的資本金（或資本公積），或作為企業(yè)的收入。盡管《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)）第一和第二項(xiàng)分別對(duì)企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)和接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理進(jìn)行了規(guī)定，但未對(duì)來自于上述兩方面投入的資產(chǎn)究竟應(yīng)該如何做好全面的財(cái)稅處理予以明確，為此，筆者分別從這兩方面談一談如何做好相關(guān)財(cái)稅處理。

一、接收政府劃入資產(chǎn)

（一）以股權(quán)投資方式投入資產(chǎn)。

國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文規(guī)定：“縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門，下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)?！眻?zhí)行該規(guī)定要注意三點(diǎn)：

一是企業(yè)必須獲取縣級(jí)以上人民政府明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)的相關(guān)批文及股東各方簽訂的投資協(xié)議。

二是企業(yè)應(yīng)根據(jù)投入的不同資產(chǎn)分別作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“實(shí)收資本”“資本公積”科目（股份有限公司應(yīng)將“實(shí)收資本”科目改為“股本”科目）。如果投入資產(chǎn)的價(jià)值超過了應(yīng)該投入的國家資本金，其差額應(yīng)作為資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)），貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。

三是如果投入資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，則應(yīng)以政府相關(guān)批文或文件上確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并以此作為今后對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。

（二）指定專門用途投入資產(chǎn)。

國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文規(guī)定：“縣級(jí)以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入?！睂?duì)該條規(guī)定，需注意三點(diǎn)：

一是企業(yè)不僅要獲取并提供縣級(jí)以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入并指定了專門用途的帶有文號(hào)的批文，而且還必須按財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行管理，即要能夠提供縣級(jí)以上人民政府對(duì)該資金專門的資金管理辦法或具體管理要求，同時(shí)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算。

必須注意的是，如果企業(yè)將上述指定專門用途的投入資產(chǎn)作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回縣級(jí)以上人民政府的部分，則應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額，但計(jì)入應(yīng)稅收入總額的相關(guān)資金發(fā)生的支出，可以在以后計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

二是如果無償劃入的為非貨幣性資產(chǎn)，則應(yīng)以政府相關(guān)批文或文件上確定的接收價(jià)值作為不征稅收入及對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的成本。但該不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷及損失等也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，均必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

三是企業(yè)應(yīng)根據(jù)無償劃入的不同類型的資產(chǎn)及能否確認(rèn)當(dāng)期收益進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果接受投入資產(chǎn)時(shí)能夠直接確認(rèn)當(dāng)期收益，則應(yīng)根據(jù)不同類型的資產(chǎn)借記“銀行存款”“原材料”“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；如果不能直接確認(rèn)為當(dāng)期收益，則應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”“在建工程”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“遞延收益”科目。遞延收益應(yīng)從相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，同時(shí)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)正常進(jìn)行折舊或攤銷，借記“成本/費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊/攤銷”等科目。但是，如果相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，則應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入），同時(shí)轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)。

（三）其他無償劃入。

國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文規(guī)定：“縣級(jí)以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入?！眻?zhí)行該規(guī)定時(shí)主要注意以下兩點(diǎn)：

一是如果既非以股權(quán)投資方式，也不屬于指定專門用途投入的資產(chǎn)，則企業(yè)應(yīng)按照政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒有確定接收價(jià)值，則應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。但是，如果企業(yè)采用的公允價(jià)值明顯不公允，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)此作出合理調(diào)整，不僅會(huì)調(diào)整按照公允價(jià)值計(jì)算的應(yīng)稅收入，同時(shí)還會(huì)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二是企業(yè)應(yīng)根據(jù)政府無償劃入資產(chǎn)的性質(zhì)，在判斷屬于接受政府補(bǔ)助還是接受捐贈(zèng)后，再以政府確定的接收價(jià)值或公允價(jià)值為實(shí)際成本，分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，借記“銀行存款” “固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)以此成本額為計(jì)稅基礎(chǔ)，作為今后對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。

二、接收股東劃入資產(chǎn)

（一）接收股東劃入資產(chǎn)作為資本金（包括資本公積）。

國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！眻?zhí)行該規(guī)定時(shí)需注意以下四點(diǎn)：

一是企業(yè)要有股東各方簽訂的由股東劃入資產(chǎn)作為資本金（包括資本公積）的合同或協(xié)議。

二是企業(yè)需對(duì)股東劃入資產(chǎn)作為資本金進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)）時(shí)，企業(yè)應(yīng)借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“實(shí)收資本”“資本公積”科目（股份有限公司應(yīng)將“實(shí)收資本”科目改為“股本”科目）；股東放棄本企業(yè)股權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)借記“實(shí)收資本——×××股東”科目，貸記“實(shí)收資本——×××股東”或“資本公積——資本溢價(jià)”等科目的會(huì)計(jì)處理。

三是企業(yè)對(duì)股東劃入資產(chǎn)并經(jīng)合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，可不將其計(jì)入企業(yè)的應(yīng)稅收入總額。但如果企業(yè)雖有合同、協(xié)議約定，但未作相關(guān)會(huì)計(jì)處理，或雖已作相關(guān)會(huì)計(jì)處理，但沒有合同、協(xié)議約定，在這兩種情況下，股東劃入的資產(chǎn)均應(yīng)計(jì)入企業(yè)的收入總額計(jì)繳企業(yè)所得稅，所以，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四是企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)作為資本金（包括資本公積）應(yīng)按公允價(jià)值確定相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并以此作為今后對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。日常實(shí)務(wù)中經(jīng)常采用的公允價(jià)值既可能是委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)劃入資產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值，也可能是股東購買相關(guān)資產(chǎn)時(shí)獲取的銷售發(fā)票上注明的符合近期市場行情的價(jià)值。但必須注意的是，如果企業(yè)采用的公允價(jià)值明顯不公允，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出合理調(diào)整，因此，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)作為收入處理。

國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”執(zhí)行該規(guī)定需注意兩點(diǎn)：

一是企業(yè)要有股東簽署的劃入資產(chǎn)的書面文件及相關(guān)證據(jù)，以證明股東劃入資產(chǎn)，同時(shí)企業(yè)賬面要對(duì)劃入資產(chǎn)作為收入進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，如企業(yè)借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

二是企業(yè)對(duì)股東劃入資產(chǎn)作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)以公允價(jià)值作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，作為今后對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。日常實(shí)務(wù)中經(jīng)常采用的公允價(jià)值既可能是委托評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)劃入資產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值，也可能是股東購買相關(guān)資產(chǎn)時(shí)獲取的銷售發(fā)票上注明的符合近期市場行情的價(jià)值。但必須注意的是，如果企業(yè)采用的公允價(jià)值明顯不公允，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出合理調(diào)整，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對(duì)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)其他情形的分析。

在日常財(cái)稅實(shí)務(wù)中，常有一些企業(yè)將股東劃入的資產(chǎn)作為向股東的借款計(jì)入往來，或會(huì)計(jì)上雖作為資本金處理，但沒有相關(guān)合同、協(xié)議等法律文書或手續(xù)的支撐，或雖有，但相關(guān)證據(jù)或手續(xù)不完整、欠規(guī)范，對(duì)這些情況是否應(yīng)將劃入資產(chǎn)計(jì)入收入總額，公告未能明確。事實(shí)上，如果確實(shí)屬于股東的自有資產(chǎn)，且企業(yè)也確實(shí)需要這部分資產(chǎn)，則企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況將股東劃入資產(chǎn)計(jì)入往來賬或資本金應(yīng)無可厚非，但問題是一些企業(yè)將一段時(shí)間內(nèi)收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)形成的凈收益劃入企業(yè)時(shí)，常常以股東往來款或投入資本金的名義入賬，因此，對(duì)此類情況稅務(wù)機(jī)關(guān)不能簡單地看表面現(xiàn)象，也不能簡單以證據(jù)或手續(xù)不全按國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文的規(guī)定“一律作為應(yīng)稅收入或計(jì)入收入總額進(jìn)行企業(yè)所得稅處理”。

筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，發(fā)現(xiàn)此情況不僅應(yīng)該懷疑企業(yè)有收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)的可能性，而且應(yīng)在今后的納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中重點(diǎn)分析、關(guān)注企業(yè)是否存在相關(guān)問題，也只有在查實(shí)體外循環(huán)的情況后，才可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行最終的處罰處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)文“手續(xù)不全、證據(jù)不清”的規(guī)定要求企業(yè)先行企業(yè)所得稅處理，但此后應(yīng)給予持續(xù)關(guān)注，以證明企業(yè)是否存在收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)的問題。對(duì)企業(yè)而言，毫無疑問，不應(yīng)該出現(xiàn)收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)的問題，有相關(guān)問題的企業(yè)應(yīng)立馬自查糾正。事實(shí)上，存在收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)問題的企業(yè)，只要被稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注到，問題遲早都會(huì)曝光，所以，筆者奉勸企業(yè)還是不要再搞體外循環(huán)。

鐘紅超