1．安置房屋應(yīng)當(dāng)如何納稅

1．安置房屋應(yīng)當(dāng)如何納稅

問(wèn)：A房地產(chǎn)公司征地新建房屋500套，以“拆一還一”方式用于安置被拆遷戶。新建房屋單位面積100平方米，成本價(jià)每平方米1000元，市場(chǎng)價(jià)每平方米2000元。A公司將房屋過(guò)戶至指定的拆遷安置人。按照拆遷補(bǔ)償協(xié)議，A公司應(yīng)補(bǔ)償被拆遷戶90平方米，由于購(gòu)入安置房屋面積較大，對(duì)于超出補(bǔ)償面積的部分，A公司擬按市場(chǎng)價(jià)值與被拆遷戶結(jié)算并收取差價(jià)款1萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)：1．安置被拆遷戶的房屋如何確定銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額？2．安置被拆遷戶的房屋如何確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入？以及如何確認(rèn)拆遷成本支出？3．安置被拆遷戶的房屋如何確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入？以及如何確認(rèn)拆遷成本支出？4．房地產(chǎn)公司拆遷支出是否繳納契稅？5．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房屋動(dòng)遷安置房是否繳納印花稅？6．被拆遷人支付補(bǔ)價(jià)是否繳納契稅？

大唐日盛置業(yè)有限公司 周軍

答：一、安置房屋營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定

房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅相關(guān)政策規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中，給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，以及被拆遷人取得的房屋作何用途，均應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。但基于回遷安置房的特殊性和安置形式的多樣性，對(duì)其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定，亦應(yīng)根據(jù)不同的回遷安置情形，采取不同的核定方法。

1．產(chǎn)權(quán)調(diào)換、互不補(bǔ)價(jià)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換、互不補(bǔ)價(jià)是指開發(fā)商與被拆遷人之間按照“拆一還一”原則，在回遷房面積與拆遷房面積相等的情況下，互相均不收取房屋價(jià)款的一種安置形式。其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1995〕549號(hào)）的規(guī)定，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定。所指的同類住宅房屋的成本價(jià)應(yīng)包括土地成本、基礎(chǔ)配套、建筑安裝成本、開發(fā)間接費(fèi)用等。另外，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，是價(jià)格的組成部分，計(jì)稅價(jià)格＝成本＋利潤(rùn)＋營(yíng)業(yè)稅＝成本＋利潤(rùn)＋計(jì)稅價(jià)格×營(yíng)業(yè)稅稅率，由（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）×計(jì)稅價(jià)格＝成本＋利潤(rùn)，推算出組成營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤(rùn)）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）。以A房地產(chǎn)公司為例，假定按照“成本利潤(rùn)率”10%計(jì)算，單套房屋營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為：（90×1000＋ 90×1000×10%）÷（1－5%）＋10×2000＝124210.53（元）。

2．產(chǎn)權(quán)調(diào)換、超面積補(bǔ)價(jià)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換、超面積補(bǔ)價(jià)是指開發(fā)商與被拆遷人之間在回遷安置房面積與拆遷房面積相等的部分不收取房屋價(jià)款，開發(fā)商就對(duì)超出拆遷面積安置房屋的部分，向被拆遷人收取房屋差價(jià)款的一種安置形式。其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)分別確定，即對(duì)回遷面積與拆遷面積相等的部分，按照以上第一種方法即按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。對(duì)超面積安置部分收取房款的，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令540號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》）有關(guān)規(guī)定，就其實(shí)際收取的房屋補(bǔ)價(jià)款為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。如開發(fā)商收取的超面積補(bǔ)價(jià)款低于同類商品房市場(chǎng)價(jià)格的，則應(yīng)按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第二十條規(guī)定的順序確定其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。即（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（三）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額＝營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）公式中的成本利潤(rùn)率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。

3．產(chǎn)權(quán)調(diào)換、互相作價(jià)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換、互相作價(jià)是指開發(fā)商與被拆遷人之間通過(guò)對(duì)拆遷房屋的評(píng)估作價(jià)，并向被拆遷人進(jìn)行貨幣補(bǔ)償，然后，被拆遷人再根據(jù)拆遷回遷協(xié)議，向開發(fā)商購(gòu)買新建的回遷安置房的一種安置形式。其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定，應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，就開發(fā)商實(shí)際取得的收入為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。如果開發(fā)商收取回遷安置的房?jī)r(jià)明顯偏低的，則應(yīng)按照以上第二種對(duì)超面積安置部分收取房款的核定方法，核定其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

4．產(chǎn)權(quán)調(diào)換、土地不作價(jià)、互不補(bǔ)房款的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換、土地不作價(jià)、互不補(bǔ)房款是指開發(fā)商在不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的一種安置形式。其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第2號(hào)）和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條第一款第（三）項(xiàng)的規(guī)定，核定其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。即按下列公式核定：計(jì)稅營(yíng)業(yè)額＝工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率），其中公式中的工程成本不包含回遷安置房所處地塊的土地成本。但是，采取該方法核定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額必須符合下列三個(gè)條件：一是開發(fā)商必須以自己的名義立項(xiàng)；二是開發(fā)商必須在不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房；三是開發(fā)商必須是無(wú)償?shù)叵蛟用褶D(zhuǎn)讓回遷安置房的所有權(quán)。

二、安置房屋企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入及拆遷成本支出的確定

被拆遷戶的土地由國(guó)家統(tǒng)一征收后，以“招、拍、掛”方式出讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司，房地產(chǎn)公司以房屋抵償應(yīng)支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，而并非是被拆遷人以土地?fù)Q取房地產(chǎn)公司開發(fā)產(chǎn)品。對(duì)房地產(chǎn)公司以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)的行為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。因?yàn)榉康禺a(chǎn)公司是以開發(fā)產(chǎn)品抵償應(yīng)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，房地產(chǎn)公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以同等金額確認(rèn)拆遷成本支出，對(duì)房地產(chǎn)公司收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)沖減拆遷成本支出。

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)“拆一還一”的業(yè)務(wù)行為，應(yīng)按等面積的市場(chǎng)價(jià)確定銷售收入，并確認(rèn)相應(yīng)的開發(fā)成本。因?yàn)橥惙课菔袌?chǎng)價(jià)為2000元／平方米，由此應(yīng)確認(rèn)單套房屋視同銷售的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入為200000元（100×2000），因房地產(chǎn)公司單套房屋收取補(bǔ)價(jià)1萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)單套房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為190000元（200000－10000）。

三、安置房屋土地增值稅應(yīng)稅收入及拆遷成本支出的扣除

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第一款的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1．按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2．由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第一款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。由此可見(jiàn)，還建房屋在土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)上與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入有所差異。

四、房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)按拆遷補(bǔ)償款全額繳納契稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕 134號(hào)）的規(guī)定，以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在最早協(xié)議拿地為主方式下，拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于其應(yīng)自行承擔(dān)的成本，該費(fèi)用計(jì)入土地成交價(jià)格，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）的規(guī)定，作出房屋征收決定的市、縣級(jí)人民政府對(duì)被征收人給予的補(bǔ)償包括：（一）被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償；（二）因征收房屋造成的搬遷、臨時(shí)安置的補(bǔ)償；（三）因征收房屋造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補(bǔ)償。市、縣級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)制定補(bǔ)助和獎(jiǎng)勵(lì)辦法，對(duì)被征收人給予補(bǔ)助和獎(jiǎng)勵(lì)。在原拆遷政策規(guī)定下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的并非凈地，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地前還要取得房屋拆遷許可證實(shí)施拆遷。拆遷涉及到貨幣補(bǔ)償和安置用房補(bǔ)償。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇巴恋爻鲎尳穑仓梅课菀曂N售價(jià)格＋拆遷補(bǔ)償貨幣支付＋其他”金額之和。

五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房屋動(dòng)遷安置房應(yīng)繳納印花稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，視同銷售，與被拆遷戶簽訂的房屋回遷安置合同簡(jiǎn)稱“回遷合同”，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換，“回遷合同”屬于一種交換式的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房屋動(dòng)遷安置“回遷合同”需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)0.05%稅率計(jì)算繳納印花稅。

六、受讓置換房屋如何繳納契稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕82號(hào)）規(guī)定：市、縣級(jí)人民政府根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》有關(guān)規(guī)定征收居民房屋，居民因個(gè)人房屋被征收而選擇貨幣補(bǔ)償用以重新購(gòu)置房屋，并且購(gòu)房成交價(jià)格不超過(guò)貨幣補(bǔ)償?shù)?，?duì)新購(gòu)房屋免征契稅；購(gòu)房成交價(jià)格超過(guò)貨幣補(bǔ)償?shù)?，?duì)差價(jià)部分按規(guī)定征收契稅。居民因個(gè)人房屋被征收而選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，并且不繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)差價(jià)部分按規(guī)定征收契稅。所以，對(duì)受讓安置房的被拆遷戶，應(yīng)當(dāng)按支付補(bǔ)價(jià)部分繳納契稅。但該優(yōu)惠政策僅是針對(duì)被拆遷人為個(gè)人的情況。以房換房、以地?fù)Q房應(yīng)當(dāng)就支付補(bǔ)價(jià)部分，由支付補(bǔ)價(jià)方繳納契稅。回遷安置房被拆遷人的房屋或土地由政府征用，而并非是房地產(chǎn)公司購(gòu)買被拆遷人的房地產(chǎn)，房地產(chǎn)公司是以“招、拍、掛”方式受讓土地，房地產(chǎn)公司以實(shí)物形式支付被拆遷人補(bǔ)償費(fèi)。所以，回遷安置房并非是以“房換房”或“以地?fù)Q房”，所以，對(duì)非個(gè)人受讓房屋應(yīng)當(dāng)按照全額計(jì)算繳納契稅。

在筆者看來(lái)，同樣是回遷安置房屋，營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等對(duì)安置房屋計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)為同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)收入只能在各稅種中核定一個(gè)“公用”的計(jì)稅價(jià)格，不能因?yàn)槎惙N不同而“各唱各調(diào)”。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷戶簽訂的一個(gè)或多個(gè)“回遷合同”核定一個(gè)計(jì)稅價(jià)格，也可以按“回遷合同”數(shù)量核定多個(gè)計(jì)稅價(jià)格，這取決于履行各個(gè)“回遷合同”發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間以及房屋市場(chǎng)價(jià)格浮動(dòng)變化情況。筆者建議：采用國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第七條規(guī)定，確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序比較恰當(dāng)，適合各稅種關(guān)于計(jì)稅價(jià)格的核定，它即規(guī)定了三種確認(rèn)收入的方法，又規(guī)定了在具體執(zhí)行上的先后順序，可以作為計(jì)算各稅額的計(jì)稅依據(jù)，也便于執(zhí)行。

于 明