關聯(lián)企業(yè)無息借款典型案例涉稅分析

關聯(lián)企業(yè)無息借款典型案例涉稅分析

問：A公司為集團公司，B公司、C公司及D公司均為集團公司下屬企業(yè)，按照稅法規(guī)定，A公司、B公司、C公司及D公司互為關聯(lián)方，上述企業(yè)適用的企業(yè)所得稅率均為25%。2013年5月A公司將16億元資金分別撥付給B公司、C公司、D公司使用，均未簽訂借款合同，且A公司不收取利息。2014年2月，A公司接到主管稅務機關調賬通知，對其進行稅收檢查。隨后稅務機關根據《稅收征收管理法》對企業(yè)做出認定，認為A公司將資金16億元出借給關聯(lián)方使用，應當按照獨立交易原則收取利息確認所得，同時按照貸款年利率7%核定A公司該筆業(yè)務的營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。在該筆業(yè)務是否需要繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的問題上，稅企存在分歧。稅務機關認為，按照《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實施細則》的規(guī)定，A公司與B公司、C公司、D公司無息相互融通資金行為，因借貸雙方存在關聯(lián)關系，稅務機關有權核定A公司利息收入并征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；而A公司則堅持認為，按照《營業(yè)稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》及相關規(guī)定，無償借款給關聯(lián)方使用實際未取得利息收入不應繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。請問，從稅收政策規(guī)定判定，稅企雙方哪方的觀點正確？

福建省漳州市天力置業(yè)有限公司 吳天華

答：一、主管稅務機關核定依據

稅務機關核定利息收入的主要依據為《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）第三十六條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令第362號，以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）第五十四條、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令540號，以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號，以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例實施細則》）等相關規(guī)定。

首先，《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

其次，《稅收征收管理法實施細則》第五十四條規(guī)定：納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務往來，稅務機關可以調整其應納稅額的幾種情形，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率標準。

再次，《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定：納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按規(guī)定確定其營業(yè)額。

另外，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

二、無息融通資金相關政策解析

1．營業(yè)稅方面。

（1）有償取得之特殊規(guī)定。

根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條的規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務，不包括在內。

按照現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，一項經濟行為符合營業(yè)稅征稅范圍的同時，還強調應為有償取得的情況下才征收營業(yè)稅。營業(yè)稅強調有償取得，是從營業(yè)稅法理上決定的，營業(yè)稅計稅原理比較簡單，其計稅依據為計稅營業(yè)額且不允許抵扣上一環(huán)節(jié)稅收，因此未取得經濟收入的行為一般不應視同銷售或者核定營業(yè)稅收入。

有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益，根據國家稅務總局2013年3月30日在中國政府網答網友的回復，關聯(lián)企業(yè)之間無息借款，如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經濟利益形式的利息，則貸款方的此項貸款行為不屬于營業(yè)稅的應稅行為，不征收營業(yè)稅。

當然，營業(yè)稅相關法規(guī)對無償行為征稅有特別規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：（一）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（三）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明，對無償行為征收營業(yè)稅，只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為，不應征收營業(yè)稅。

（2）程序法與實體法之區(qū)別。

從稅法原理來看，《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實體法，而《稅收征收管理法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施，彌補實體法的不足，若對無息出借的經濟行為直接依據稅收征收管理法處理則值得商榷。從法律慣例來說，針對一項經濟行為計算征收稅款一般適用實體法，稅務機關、納稅人的權利義務關系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征收管理法》之規(guī)定計算征收稅款，顯然不符合其立法本意。按照法律上“特別規(guī)定高于一般規(guī)定”的原則，《稅收征收管理法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定，而《營業(yè)稅暫行條例》第三條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條是關于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定，針對具體經濟事項征收營業(yè)稅時，應該執(zhí)行特殊規(guī)定。

（3）統(tǒng)借統(tǒng)還之稅收規(guī)定。

在日常經營活動中，部分企業(yè)為緩解融資難的問題，采取由企業(yè)集團或者符合貸款條件的企業(yè)向金融機構貸款，然后將全部或部分貸款分撥給下屬企業(yè)或者其關聯(lián)企業(yè)使用，按支付給金融機構的借款利率收取用于歸還金融機構借款的利息，再由貸款企業(yè)統(tǒng)一歸還金融機構，即所謂“統(tǒng)借統(tǒng)還”的融資方式。對于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，營業(yè)稅方面也有其特殊的規(guī)定。

根據《財政部、國家稅務總局關于非金融機構統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字〔2000〕7號）的規(guī)定，為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業(yè)稅。

根據《國家稅務總局關于貸款業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕13號）的規(guī)定，企業(yè)集團或集團內的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團）委托企業(yè)集團所屬財務公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務，從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業(yè)稅；財務公司承擔此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。

參照以上文件，如果集團公司自金融機構借款再轉貸其他下屬企業(yè)或成員企業(yè)使用的，即使集團公司向關聯(lián)方收取利息，營業(yè)稅方面也是免稅的。

需要注意的是，統(tǒng)借統(tǒng)還并不等同于關聯(lián)方借款。統(tǒng)借統(tǒng)還必須符合下列條件：第一，企業(yè)集團或集團內的核心企業(yè)委托集團公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務；第二，企業(yè)集團從金融機構取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團公司或所屬財務公司與企業(yè)集團成員單位或集團內下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款；第三，集團公司應支付給金融機構的借款利率向企業(yè)集團成員單位或集團內下屬企業(yè)收取用于歸還金融機構的借款利息，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構。

（4）本案認定。

從營業(yè)稅相關法規(guī)來看，除非財政部、國家稅務總局出臺相關規(guī)定，無償融通資金行為不應征營業(yè)稅。本案中，A公司雖將16億元資金分別撥付給B公司、C公司、D公司使用，但未收取利息，屬于無償融通資金供關聯(lián)方使用，不應核定征收營業(yè)稅。

2．企業(yè)所得稅方面。

（1）所得稅之特殊規(guī)定。

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。但在實務操作中，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所規(guī)范的一般是指在關聯(lián)交易活動中購銷業(yè)務及有償提供勞務等情況，而并不針對關聯(lián)方之間的無息借款行為。

針對關聯(lián)方特別納稅調整之涉稅事項，《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定：實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉讓定價調查、調整。

在關聯(lián)交易中，由于資金出借方無償出借資金供關聯(lián)方使用，未取得利息收入，在會計上未確認收入，同時，資金使用方也未據以作為資金成本在稅前扣除，因此，總體上并未導致應納稅所得額的減少而少繳企業(yè)所得稅，原則不應對其進行特別納稅調整。

（2）資金出借方利息成本的納稅調整。

本案中，假設A公司出借給關聯(lián)方的16億元資金當中2億元為非自有資金，而是從銀行等金融機構借入，則A公司應與金融機構簽訂貸款合同，并向金融機構支付資金使用成本。但是借款實際使用人為關聯(lián)方，而非A公司。

根據《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

A公司2億元借款承擔的利息支出，屬于企業(yè)為外單位支付的成本費用，嚴格來講，按照稅法規(guī)定，不應在企業(yè)所得稅前扣除，應全額做納稅調整。但是，稅務機關在進行境內關聯(lián)交易調整時，并不是一律要按照《稅收征收管理法》及《企業(yè)所得稅法》規(guī)定進行調整。由于一方在調整成本的同時，允許另一方調整支出并進行稅前扣除，勢必對雙方的總體稅收產生影響。當關聯(lián)交易雙方的調整總體上不增加應納稅所得額和應納稅額時，原則上一般不進行納稅調整。

（3）本案的認定。

我們看到，在本案中如果針對A企業(yè)關聯(lián)交易涉及無息融資行為進行企業(yè)應納稅所得額的核定，必定引起A公司收入增加，同時也增加了B公司、C公司、D公司成本費用的支出，因此對A企業(yè)所得稅作出調整后，B公司、C公司、D公司必然牽扯到調整應納稅所得額或者退稅問題。由此看來， A公司、B公司、C公司、D公司之間無息占用資金的經濟行為并未導致國家企業(yè)所得稅稅款的減少。在各方所得稅率相同，無其他稅收優(yōu)惠的情況下，國家總體稅收不會增加，因此企業(yè)所得稅方面原則上可以不作調整。

周期生