會計(jì)信息質(zhì)量：會計(jì)制度與會計(jì)師意識形態(tài)的融合

曾繁英

摘要：從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計(jì)道德標(biāo)準(zhǔn)論入手，本文通過考察我國會計(jì)制度變遷過程，發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量并未隨會計(jì)制度的不斷完善而得到提升，忽視會計(jì)師主流意識形態(tài)塑造是其重要原因：主張誠信是會計(jì)學(xué)科的觀念基點(diǎn)，誠信、守法、公正應(yīng)該成為是會計(jì)師的主流意識。因此。應(yīng)確立會計(jì)師意識形態(tài)的常規(guī)水平；鼓勵(lì)會計(jì)師參與會計(jì)制度制訂，引導(dǎo)重構(gòu)會計(jì)師薪酬契約.深化會計(jì)師主流意識；加大會計(jì)違法處罰力度及處罰宣傳，增強(qiáng)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范意識。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師意識形態(tài)；會計(jì)制度；會計(jì)信息

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、提出問題

會計(jì)制度是約束會計(jì)行為的規(guī)范，是人們用來應(yīng)對財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量不確定性和增強(qiáng)信息使用者效用的工具。會計(jì)制度作為一種正式的、有形的制度安排，如果沒有相應(yīng)的非正式制度——意識形態(tài)與之“匹配”，恐怕不能有效地發(fā)揮作用。哈維.列賓斯坦（2003）在研究企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)效率時(shí)發(fā)現(xiàn)，在福特公司的美國企業(yè)和德國企業(yè)之間，技術(shù)水平和有形制度應(yīng)是一樣的，但后者的生產(chǎn)率竟比前者高出50%；兩國生產(chǎn)者意識形態(tài)上的巨大差異是其重要因由。會計(jì)亦然。如果沒有會計(jì)師合乎理義的意識形態(tài)襄助，即使擁有最完善最先進(jìn)的會計(jì)制度，也難逃脫財(cái)務(wù)丑聞的脅迫。盡管已有會計(jì)研究對會計(jì)的進(jìn)步與發(fā)展作出了不可磨滅的理論貢獻(xiàn)；然而，習(xí)慣于邏輯推理和經(jīng)驗(yàn)分析的會計(jì)學(xué)家們似乎更專注于會計(jì)制度本身敘事，忽視了會計(jì)師主流意識形態(tài)這個(gè)重要的解釋維度。會計(jì)制度是會計(jì)信息生成過程的“硬件”，意識形態(tài)是“軟件”，后者影響前者的實(shí)施效率，二者相互契合是輸出高質(zhì)量會計(jì)信息的必要條件。正如道格拉斯.C.諾思（1991）所言“制度和意識形態(tài)共同決定經(jīng)濟(jì)績效”，當(dāng)前我國會計(jì)實(shí)踐中異象重生的重要原因是意識形態(tài)滯后于會計(jì)制度所致。綜觀我國改革開放以來會計(jì)制度變遷歷程，其建設(shè)力度之大、步伐之緊舉世矚目，建設(shè)成果得到國際權(quán)威機(jī)構(gòu)贊賞。然而，會計(jì)信息質(zhì)量并未取得同步成績，會計(jì)信息失真、造假現(xiàn)象仍十分普遍，這恐怕與我國會計(jì)制度建設(shè)過程中無暇顧及會計(jì)師主流意識形態(tài)塑造有千絲萬縷的關(guān)系。

二、關(guān)鍵概念與文獻(xiàn)回顧

意識形態(tài)是近現(xiàn)代社會科學(xué)研究的一個(gè)中心議題，但其涵義眾說紛紜。特拉西認(rèn)為意識形態(tài)是“觀念學(xué)”的代名詞，馬克思的意識形態(tài)則指向“虛假意識”和“錯(cuò)誤觀念”，而西方馬克思主義把意識形態(tài)視作社會凝合劑；當(dāng)代思想家湯普森則認(rèn)為意識形態(tài)是服務(wù)于權(quán)力的意義（約翰·B·湯普森，2005）；我國《辭?！穼⑵涠x為與一定社會的經(jīng)濟(jì)和政治直接相聯(lián)系的觀念、觀點(diǎn)、概念的總和。顯然，意識形態(tài)作為主觀認(rèn)識的一般形態(tài)，會因不同時(shí)期或同一時(shí)期不同群體的生產(chǎn)活動(dòng)和生產(chǎn)關(guān)系各異，而呈現(xiàn)出不同的意識形式與內(nèi)容。特別是，不同職業(yè)所需的判斷、信念乃至習(xí)慣各不同，使意識形態(tài)具有職業(yè)屬性。職業(yè)道德是職業(yè)意識形態(tài)的重要載體與表現(xiàn)形式。會計(jì)師的意識形態(tài)則是指會計(jì)師處理日常會計(jì)事項(xiàng)、編制財(cái)務(wù)報(bào)告及披露會計(jì)信息過程的觀念、觀點(diǎn)、概念的總和。主流意識形態(tài)則是特定時(shí)期內(nèi)會計(jì)師群體中約定俗成的、最一般、最常見的意識形態(tài)，甚至是占支配地位的意識形。那些新成長起來的會計(jì)師往往通過觀察老會計(jì)師行為來調(diào)整自己的行為，這使主流意識形態(tài)得以傳承和擴(kuò)散，并全面滲透進(jìn)會計(jì)制度的執(zhí)行過程。如Stephen A.Zeff（1978）認(rèn)為20世紀(jì)70年代以前會計(jì)師普遍主張通過公允陳述的會計(jì)信息來增強(qiáng)自身利益；而70年代后，指導(dǎo)會計(jì)師進(jìn)行會計(jì)政策選擇的標(biāo)準(zhǔn)則由經(jīng)濟(jì)后果取代了會計(jì)計(jì)量和公允陳述。再如，在談到會計(jì)報(bào)告對公司社會責(zé)任（Corporate SocialResponsibilities，即CSR）的披露時(shí)，主張CSR披露是一種“偽裝”的流派認(rèn)為，管理層都抱有這樣一種態(tài)度，“認(rèn)為可以通過操縱信息來達(dá)到個(gè)人的或公司的目標(biāo)，甚至做到二者兼得”；而主張CSR披露是信息傳遞的流派的態(tài)度是，“會計(jì)師認(rèn)為必須如實(shí)披露信息，才能對投資者公平”（Mo-ses L Pava，Joshua Krausz，2006）?？梢姡枷胍庾R是會計(jì)師行為的潛在驅(qū)動(dòng)因素，會計(jì)信息是其輸出結(jié)果，會計(jì)制度是中介變量。

道格拉斯.C.諾思（1991）將意識形態(tài)作為解釋經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化的三大變量之一，認(rèn)為意識形態(tài)是減少其它制度安排服務(wù)費(fèi)用的最重要的制度安排，可以降低交易費(fèi)用、防范機(jī)會主義行為。郭忠義（2008）指出意識形態(tài)范式變革是轉(zhuǎn)軌國家經(jīng)濟(jì)恢復(fù)增長的重要原因之一，中國經(jīng)濟(jì)奇跡淵源于國家意識形態(tài)回歸了唯物史觀的根本精神。會計(jì)制度作為保障會計(jì)信息質(zhì)量的制度安排已經(jīng)得到了廣泛的認(rèn)同與實(shí)施，但會計(jì)師意識形態(tài)對其影響的研究尚未得到足夠重視。顯然，社會意識形態(tài)不可避免地會對會計(jì)制度產(chǎn)生影響，瓦茨和齊默爾曼（1999）考察了意識形態(tài)對管理人員選擇會計(jì)程序的影響，認(rèn)為“各國會計(jì)制度體系的差異是由于經(jīng)濟(jì)、法律和社會環(huán)境差異的正當(dāng)原因所造成的”；諾比斯和帕克（2001）也主張發(fā)展中國家“會計(jì)制度存在的薄弱環(huán)節(jié)在很大程度可以追溯到歷史的、文化的和教育的因素”。

會計(jì)師的主流意識形態(tài)往大了說就是會計(jì)文化?；舴蚴┨┑拢?001）主張一項(xiàng)活動(dòng)越需要判斷、越受價(jià)值觀的約束，這項(xiàng)活動(dòng)就會越受文化差異的影響。勞秦漢（2001）認(rèn)為文化對會計(jì)的主要影響首先是通過對會計(jì)人塑造的影響，再影響到會計(jì)實(shí)務(wù)的。而文化對會計(jì)人的影響，主要是對人的信念、價(jià)值觀及倫理道德修養(yǎng)的影響，即影響會計(jì)人意識形態(tài)。會計(jì)本身也是精神文化的一個(gè)組成部分（朱元午，2001）；個(gè)人主義取向的文化往往對自律程度要求較高，政府對會計(jì)準(zhǔn)則制定和會計(jì)事務(wù)管理介入較少，相反集體主義取向的文化決定了政府制定的統(tǒng)一會計(jì)規(guī)則具有較高的權(quán)威性（劉玉廷，2000）。會計(jì)師意識形態(tài)往小了說就是職業(yè)道德。道格拉斯.C.諾思認(rèn)為倫理和道德是意識形態(tài)構(gòu)成的不可或缺的組成部分。田昆儒（2002）則進(jìn)一步指出受儒家文化的影響，我國會計(jì)工作者一直是以“良心”作為道德修養(yǎng)最基本標(biāo)準(zhǔn)，但社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下中國會計(jì)職業(yè)道德模式必然由“訴諸良心”走向“基于規(guī)范”。我國先后出臺的各種財(cái)經(jīng)法規(guī)也都要求從業(yè)人員誠實(shí)守信、堅(jiān)持準(zhǔn)則、操守為重。但以操縱利潤為典型現(xiàn)象的會計(jì)敗德行為仍層出不窮，會計(jì)師的做假技術(shù)不斷提高，會計(jì)制度執(zhí)行效率和會計(jì)信息質(zhì)量遠(yuǎn)不如人意。朱元午教授之問尚未得到解答，意識形態(tài)恐怕是人們剖析會計(jì)制度效率與會計(jì)信息質(zhì)量問題不可或缺的維度。endprint

三、會計(jì)師主流意識形態(tài)是會計(jì)制度有效實(shí)施、會計(jì)信息質(zhì)量控制的重要制度安排

首先，依新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架，意識形態(tài)是降低會計(jì)制度運(yùn)行成本的最重要制度安排。會計(jì)師是會計(jì)制度的執(zhí)行者，但會計(jì)信息的編制和披露過程又充滿會計(jì)師的判斷與選擇。因?yàn)闀?jì)制度往往從常規(guī)或一般的角度規(guī)范會計(jì)信息的生成與披露過程，具體到每個(gè)企業(yè)每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計(jì)處理，是由會計(jì)師在會計(jì)制度框架內(nèi)根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)特性質(zhì)進(jìn)行判斷選擇，即會計(jì)師的職業(yè)判斷是將會計(jì)制度與交易事項(xiàng)相耦合的過程，并祈求二者以最優(yōu)狀態(tài)實(shí)現(xiàn)無縫對接，使會計(jì)信息兼具會計(jì)制度的合規(guī)性與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性，該過程同時(shí)演繹了會計(jì)師合乎理義的意識形態(tài)。因此，相同或類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)由不同的會計(jì)師其處理結(jié)果各異也就好理解了。顯然，如果會計(jì)師的個(gè)體經(jīng)驗(yàn)、價(jià)值觀與會計(jì)制度倡導(dǎo)的理義相背離，會計(jì)制度的運(yùn)行成本將上升，惡意使用會計(jì)制度的機(jī)會主義行為將盛行，會計(jì)信息將毫無質(zhì)量可言。Thomas G.Hodge等（2006）也認(rèn)為會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告披露決策過程中很難將個(gè)人價(jià)值觀和職業(yè)價(jià)值觀分開。合乎會計(jì)制度理義的會計(jì)師意識形態(tài)是降低會計(jì)制度服務(wù)成本、提高會計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。

其次，會計(jì)道德標(biāo)準(zhǔn)論要求會計(jì)師具備以正當(dāng)、真實(shí)和公正為內(nèi)涵的主流意識形態(tài)，確保會計(jì)信息的真實(shí)允當(dāng)性。亨德里克森（1987）在分析會計(jì)理論研究起點(diǎn)時(shí)提出道德標(biāo)準(zhǔn)是形成會計(jì)理論的行為目的之一，吉姆斯w.帕蒂落強(qiáng)調(diào)會計(jì)的基本標(biāo)準(zhǔn)是道德標(biāo)準(zhǔn)。道德標(biāo)準(zhǔn)論將重點(diǎn)放在正當(dāng)、真實(shí)和公正上，其實(shí)就是要求會計(jì)師在意識形態(tài)上求真務(wù)實(shí)、公正不惡，在會計(jì)行為上公正對待一切利害關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)告做到公允陳述、會計(jì)數(shù)據(jù)“不偏不倚”?！肮遍L期以來成了審定財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的，AICPA《審計(jì)程序說明》第33號在“展示的公正”中闡述：（1）遵照公認(rèn)會計(jì)原則；（2）公開揭示；（3）一貫性；（4）可比性。這完全將會計(jì)制度、會計(jì)師的意識形態(tài)與會計(jì)信息質(zhì)量融合起來了?？梢?，公正的重點(diǎn)是對報(bào)表閱讀者的公正，而不是所展示的數(shù)據(jù)的公正；公正的主體是人或會計(jì)師的信念，而不是會計(jì)機(jī)構(gòu)；公正的結(jié)果是會計(jì)信息質(zhì)量，而不是會計(jì)過程。

最后，會計(jì)師意識形態(tài)資本擁有量決定財(cái)務(wù)報(bào)告道德困境的突破方式與效率。ThomasG.Hodge等（2006）認(rèn)為，當(dāng)會計(jì)問題的解決辦法不是“黑白”分明時(shí)，會計(jì)師經(jīng)常會碰到財(cái)務(wù)報(bào)告方面的道德困境。Merz and Groebner（1981）進(jìn)一步指出假造利潤的壓力確實(shí)是會計(jì)師常常面臨的道德困境。Mihalek、Rich and Smith（1987）發(fā)現(xiàn)，大約50%接受調(diào)查的中級和初級會計(jì)師受到過大幅度修改申報(bào)利潤的壓力。會計(jì)師該如何突破此類道德困境？哈維.列賓斯坦提供了一種切實(shí)可行的方案，即利用常規(guī)或類似常規(guī)的原理行事。常規(guī)即人們之間約定俗成的習(xí)慣。意識形態(tài)是觀念的集合；會計(jì)師主流意識形態(tài)便可理解為會計(jì)師群體間約定俗成的觀念、信念及價(jià)值觀。當(dāng)多數(shù)會計(jì)師都主張“可以通過操縱信息來達(dá)到個(gè)人的或公司的目標(biāo)，甚至做到二者兼得”時(shí)，會計(jì)造假便是一種常態(tài)，會計(jì)師將因“罰不責(zé)眾”而免于承擔(dān)責(zé)任；反之，若會計(jì)師的主流意識形態(tài)是視“真實(shí)公允”為會計(jì)的生命時(shí)，會計(jì)造假便是異象，違規(guī)的會計(jì)師將遭受物質(zhì)和精神兩層面的懲罰。實(shí)際上，種種利用灰色地帶更改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的行為背后，是會計(jì)師意識形態(tài)考量的結(jié)果。確認(rèn)現(xiàn)行會計(jì)制度合乎義理性（legitimate）的會計(jì)師主流意識形態(tài)能淡化或防止會計(jì)師的機(jī)會主義行為，是減少會計(jì)制度安排服務(wù)費(fèi)用的最重要的制度安排；正如阿羅所言“雇員聽從命令和市民服從法律的程度，遠(yuǎn)大于以控制機(jī)制為基礎(chǔ)所做的解釋”。會計(jì)師意識形態(tài)對會計(jì)制度實(shí)施及會計(jì)信息質(zhì)量的作用過程可簡略為圖1所示。

四、會計(jì)制度變遷、會計(jì)師意識形態(tài)變化及會計(jì)信息質(zhì)量控制效果

盡管人的因素在會計(jì)中將占據(jù)越來越重要的地位，但長期以來我國的會計(jì)制度建設(shè)卻存在重業(yè)務(wù)培訓(xùn)、輕價(jià)值觀人生觀培養(yǎng)問題。張五常（2001）深刻指出除了1992年鄧小平南巡之后的第二次思想解放運(yùn)動(dòng)確立了與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計(jì)模式外，意識形態(tài)因素幾乎很少對會計(jì)制度產(chǎn)生直接影響。

會計(jì)制度作為會計(jì)行為規(guī)范，其增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營績效、推動(dòng)資本市場發(fā)展、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序等制度目標(biāo)是經(jīng)由會計(jì)信息實(shí)現(xiàn)的。高質(zhì)量的會計(jì)制度是產(chǎn)生高質(zhì)量會計(jì)信息的基礎(chǔ)與保障，合符會計(jì)制度理義的意識形態(tài)是制度高效運(yùn)行的潤滑劑。從會計(jì)角度看，我國改革開放30年幾乎是追求會計(jì)信息更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、會計(jì)制度從簡單初級向多元高級發(fā)展的歷程，會計(jì)師觀念意識也從服務(wù)國家預(yù)算向解除受托責(zé)任轉(zhuǎn)變。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代會計(jì)被賦予階級性，極左的會計(jì)思想導(dǎo)致財(cái)經(jīng)紀(jì)律松散，會計(jì)方法和會計(jì)信息高度簡化。1978關(guān)于“真理檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)”的大討論掀起建國以來第一次思想解放運(yùn)動(dòng)，其與1979年的改革開放政策一道催生了20世紀(jì)80年代以行業(yè)會計(jì)制度為主導(dǎo)的會計(jì)模式。這期間，會計(jì)師的服務(wù)意識開始回歸企業(yè)，但在新業(yè)務(wù)、新體制的沖擊下，“顧小家棄大家”的思想開始抬頭，弄虛作假、成本核算不實(shí)現(xiàn)象日益普遍。1985年《會計(jì)法》出臺，首次從法律高度提出了真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的會計(jì)信息質(zhì)量要求，但如何確保各單位不提供虛假信息卻顯得建設(shè)不足，會計(jì)師在工作中常常陷入財(cái)經(jīng)紀(jì)律與廠長經(jīng)理指令兩面夾擊的尷尬境地。1992年有中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)道路的確立，將會計(jì)制度推進(jìn)到會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)代，直至2006年與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的新準(zhǔn)則體系，該過程充分體現(xiàn)了強(qiáng)制性制度變遷邏輯。會計(jì)師在此過程中一方面忙于學(xué)習(xí)和應(yīng)用各種新準(zhǔn)則、新制度，更新自身的知識技能體系；另一方面隨企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)代組織結(jié)構(gòu)和考核體系的建立，會計(jì)師的代理角色定位日漸明朗，企業(yè)對會計(jì)師的約束與考核成為其行為選擇的重要價(jià)值取向。在市場競爭和信息不對稱雙重影響下，會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果驅(qū)動(dòng)會計(jì)師對會計(jì)政策的選擇，會計(jì)師對如實(shí)反映、公允陳述的追求讓位于企業(yè)的發(fā)展需要乃至個(gè)人報(bào)酬與升職，會計(jì)監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理合規(guī)的職能主要讓位于外部審計(jì)。忽視會計(jì)師職業(yè)倫理道德教育的結(jié)果是會計(jì)師普遍缺乏理想信念追求，職業(yè)歸屬感、榮譽(yù)感淡薄，會計(jì)師意識形態(tài)資本滯后于會計(jì)信息質(zhì)量要求。endprint

由此，由會計(jì)制度單輪驅(qū)動(dòng)的會計(jì)信息質(zhì)量控制效果在實(shí)踐中難如人意。盡管我國會計(jì)制度變遷的每一步都滲透著對會計(jì)信息質(zhì)量增進(jìn)的孜孜追求和不懈努力，每一次的進(jìn)步都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計(jì)環(huán)境變化使然。從另一層面看，迫于實(shí)踐需要而趕制的會計(jì)制度具有“救火隊(duì)”特征，使會計(jì)信息長期滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，會計(jì)信息質(zhì)量總體偏低。自1985年起連續(xù)實(shí)施了13年的全國稅收、財(cái)務(wù)、物價(jià)大檢查，是企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量檢查的重要機(jī)制，但每年查出的違紀(jì)金額都不斷增加。如，1989年企業(yè)自查和財(cái)政部重點(diǎn)檢查出的違紀(jì)金額達(dá)1億元以上，1995年查出各種違紀(jì)金額達(dá)9億多元。1998年國家將財(cái)務(wù)會計(jì)監(jiān)督調(diào)整為由各省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處負(fù)責(zé)。據(jù)財(cái)政部公布的歷年檢查結(jié)果，可以肯定的是我國會計(jì)信息失真現(xiàn)象普遍，會計(jì)造假尚未得到根本性遏制。具體結(jié)果見表1。

從表1可見，各年的負(fù)面評價(jià)往往比正面評價(jià)多，近兩年的評價(jià)結(jié)論有下滑趨勢。在會計(jì)制度日漸完善的背景下，會計(jì)信息質(zhì)量下滑，那么會計(jì)師意識形態(tài)建設(shè)滯后、忽視人在會計(jì)制度中的主觀能動(dòng)性恐怕是其必然的后果了。

五、基于會計(jì)制度和會計(jì)信息質(zhì)量要求的會計(jì)師主流意識形態(tài)塑造

約翰·雷德菲爾德早在1928年就指出“每個(gè)基本的問題，不論是在科學(xué)還是在哲學(xué)方面，至少要以一個(gè)觀念為基點(diǎn)。這個(gè)觀念是所致學(xué)科中獨(dú)特的”。王軍（2012）認(rèn)為誠信是會計(jì)行業(yè)的核心價(jià)值和靈魂，劉峰、葛家澍（2012）進(jìn)一步提出會計(jì)的最核心價(jià)值是維系社會的相互信任。誠信是會計(jì)學(xué)科的觀念基點(diǎn)，是會計(jì)師思想意識的內(nèi)核，也是會計(jì)信息質(zhì)量的源泉。

（一）用社會主義核心價(jià)值觀塑造會計(jì)師誠信、守法、公正的主流意識

黨的十六屆六中全會提出以“四個(gè)堅(jiān)持”為內(nèi)涵的社會主義核心價(jià)值觀，是中國政府和人民共同為之努力的價(jià)值取向，也是指導(dǎo)會計(jì)師主流意識形態(tài)建設(shè)的出發(fā)點(diǎn)?！罢\實(shí)守信”、“遵紀(jì)守法”是社會主義價(jià)值觀的重要內(nèi)容，契合會計(jì)師以誠信為本的價(jià)值理念。會計(jì)師在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)特別是資本市場的健康發(fā)展過程中，以會計(jì)信息為紐帶，發(fā)揮解除投融資雙方信息不對稱、維系市場經(jīng)濟(jì)秩序、推動(dòng)資源優(yōu)化配置的重要作用?？尚判允菚?jì)信息質(zhì)量的核心屬性，也是會計(jì)職業(yè)賴以存在的理由。會計(jì)信息可信性的內(nèi)涵包括三個(gè)層面，一是作為信息編制主體的會計(jì)師在信息生成和披露決策過程中，秉持不偏袒任何一個(gè)利益主體之理念，根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)事實(shí)和會計(jì)制度，以“誠信、守法、公正”的職業(yè)價(jià)值觀指導(dǎo)會計(jì)程序和方法的判斷選擇，即從意識形態(tài)層面確保會計(jì)信息具有可信性；二是從信息處理結(jié)果看，會計(jì)信息所表達(dá)的應(yīng)該是其意欲表達(dá)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，即信息內(nèi)容的是公允陳述的，這就從技術(shù)上要求會計(jì)師具備稱職的專業(yè)水平與能力；三是報(bào)表閱讀者或公眾相信會計(jì)信息是值得信賴的、是安全的，這其實(shí)是公眾信任會計(jì)師群體或會計(jì)行業(yè)的結(jié)果?？梢姡瑫?jì)信息的質(zhì)量特征內(nèi)生了會計(jì)師誠實(shí)守信、遵紀(jì)守法、公正允當(dāng)?shù)穆殬I(yè)價(jià)值觀；另一方面，也契合建設(shè)我國高效的資本市場需要，符合平等、誠實(shí)、信用、公平的經(jīng)濟(jì)倫理準(zhǔn)則。

（二）總結(jié)、宣傳突破財(cái)務(wù)報(bào)告道德困境的經(jīng)驗(yàn)，確立會計(jì)師意識形態(tài)的常規(guī)水平

當(dāng)解決會計(jì)問題的辦法并非“黑白分明”時(shí)，會計(jì)師的價(jià)值取向直接影響判斷結(jié)果及各方主體的利益。在日常工作中，會計(jì)師不得不經(jīng)常面對個(gè)人行為預(yù)期收益與損失的權(quán)衡、各種角色職責(zé)沖突、上層調(diào)子（Tone at the Top）影響及內(nèi)部控制的威懾或保護(hù)等多重矛盾，而身陷進(jìn)退兩難的道德困境之中（Thomas G.Hodge等，2006）。如果按制度進(jìn)行賬務(wù)處理，可能會導(dǎo)致某一主體的利益受損；如果不遵守制度規(guī)范，又將遭受違規(guī)懲治且對公眾不公。這時(shí)，會計(jì)師特別需要前輩們成功經(jīng)驗(yàn)的幫助，渴望知道同行碰到此類問題時(shí)是如何解決的。因?yàn)槌Ｒ?guī)是突破道德困境的重要工具。但會計(jì)師個(gè)體難以承受專門收集、整理相關(guān)信息的成本，會計(jì)師或會計(jì)管理當(dāng)局應(yīng)該承擔(dān)起這個(gè)責(zé)任，及時(shí)總結(jié)、歸納并宣傳突破道德困境的經(jīng)驗(yàn)做法，借助協(xié)會、網(wǎng)絡(luò)等平臺拓展會計(jì)師交流渠道，幫助他們了解“道上的規(guī)矩”，以便突破困境。最終，新入職的會計(jì)師通過觀察成功的前輩在處理此類問題的態(tài)度、方法、技巧，相應(yīng)調(diào)整自己的信念與行為方式，漸漸地形成一種行業(yè)風(fēng)范或習(xí)慣做法，樹立起會計(jì)師意識形態(tài)的常規(guī)水平。

（三）增強(qiáng)會計(jì)師身份認(rèn)同感、行業(yè)歸屬感及職業(yè)榮譽(yù)感建設(shè)，深化會計(jì)師主流意識形態(tài)

市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展使會計(jì)職業(yè)的社會意義日顯突出，借此機(jī)會進(jìn)一步增強(qiáng)會計(jì)師的身份認(rèn)同感、行業(yè)歸屬感及職業(yè)榮譽(yù)感，培育一批“將人生看做是為了他人、為了行業(yè)、為了社會不斷實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的過程的人，……，能夠把自己的生命融入所從事的工作和事業(yè)中，求得人生價(jià)值和精神世界升華的人”（王軍，2012）。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派也主張“對健康、聲望、快樂以及其他非物質(zhì)商品的追求，可能誘致個(gè)人摒棄他可得到的最大物質(zhì)利益”（林毅夫，2003）。會計(jì)職業(yè)認(rèn)同感、歸屬感和榮譽(yù)感是一個(gè)層層深入的精神境界，認(rèn)同感影響員工的忠誠度、向上力和事業(yè)心；歸屬感使員工從工作中感受到快樂、體會到安全感，榮譽(yù)感則使員工的自我價(jià)值得到實(shí)現(xiàn)、體會到人生成就感。這時(shí)會計(jì)師將視自己的職業(yè)為終生奮斗的事業(yè)，產(chǎn)生強(qiáng)烈的為榮譽(yù)而戰(zhàn)的道德情感。有這種情操的會計(jì)師敢于同業(yè)內(nèi)的不法行為抗?fàn)帲⒎e極成為公平、正義的象征。

顯然，培養(yǎng)這樣的會計(jì)師隊(duì)伍，任重道遠(yuǎn)，需要幾代人的共同努力?？上驳氖?，我們可以在實(shí)際工作中看到人們?yōu)榇俗鞒龅姆N種努力。中國聯(lián)通浙江公司分別與各地（市）公司的總經(jīng)理、財(cái)務(wù)部經(jīng)理簽訂《財(cái)務(wù)會計(jì)管理責(zé)任書》，通過不做假賬的承諾提高會計(jì)信息質(zhì)量（中國財(cái)政部，2003）。國家會計(jì)學(xué)院“不做假賬”的校訓(xùn)已深得社會各界認(rèn)同。美國薩班斯法案下成立的公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會（Pubhc Corporate Accounting O.veook Board）為培育兼具“清白與能力”的職業(yè)會計(jì)師隊(duì)伍制定了一系列制度。人們應(yīng)借助形式新穎、內(nèi)容豐富的主題和教育活動(dòng)，大力宣揚(yáng)和贊頌會計(jì)職業(yè)道德模范，表彰并獎(jiǎng)勵(lì)那些敢于維護(hù)會計(jì)信息質(zhì)量的金牌會計(jì)師，提升會計(jì)師思想意識層次。

（四）加大違紀(jì)處罰力度，增強(qiáng)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范意識

會計(jì)師身處各方利益的漩渦之中，其主流意識形態(tài)建設(shè)必須克服搭便車問題@，加大職業(yè)犯罪處罰力度和處罰宣傳恐怕是維護(hù)會計(jì)制度公平、克服會計(jì)師搭便車的重要舉措。類似“如果我做了這個(gè)賬目，可能會被判刑”等意識必須深入人心，為此會計(jì)師應(yīng)積極參與會計(jì)制度的制訂，增強(qiáng)對會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)同并達(dá)成共識；其次，增強(qiáng)會計(jì)師與會計(jì)制度制定當(dāng)局的溝通平臺，及時(shí)消除誤解、歧義。第三，重新設(shè)計(jì)會計(jì)師薪酬契約，將會計(jì)師的報(bào)酬與會計(jì)信息質(zhì)量掛鉤，將會計(jì)師引入通過增強(qiáng)會計(jì)信息質(zhì)量來提高自身收入的良性軌道。第四，建立預(yù)防、抵制、消除不道德行為，強(qiáng)化會計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，盡量將會計(jì)違規(guī)意識消滅在萌芽狀態(tài)。

會計(jì)制度是會計(jì)信息質(zhì)量的根基，但它所提出的技術(shù)和道德倫理兩方面要求只有獲得制度執(zhí)行者的充分理解，并從意識形態(tài)上認(rèn)可、接受其正當(dāng)性和合理l生之后，會計(jì)制度目標(biāo)才可能得以實(shí)現(xiàn)。endprint