新收入準則對EPC工程總承包項目收入確認的影響

韓曉彤 王京紅

摘要：在我國社會經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展過程中，建筑行業(yè)工程項目的EPC總承包模式應用較為廣泛。2017年，我國財政部修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，打破了原《收入準則》和《建造合同準則》的界限，重新搭建了統(tǒng)一的收入確認模型，文章以此為契入點，在不考慮重大融資成分的影響下，簡要分析了新收入準則對EPC工程總承包項目收入的影響，并對新形勢下如何加強EPC工程總承包項目的財務管理進行了探討。

關(guān)鍵詞：EPC工程總承包;收入準則;財務管理

一、EPC工程總承包概述

近年來，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和一帶一路發(fā)展戰(zhàn)略的穩(wěn)步推進，EPC工程總承包在國內(nèi)、外合作模式中占有了重要的位置。EPC（Engineering Procurement Construction）

是指承包方受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。業(yè)主作為發(fā)包方負責對外協(xié)調(diào)、目標的管理和控制，承包方企業(yè)對工程的質(zhì)量、工期進度、安全管理和工程造價全面負責。

二、新準則對EPC工程總承包會計核算的影響

（一）舊準則在EPC工程總承包會計核算過程中的局限性

工程總承包項目一般建設(shè)周期較長，少則幾個月，多則長達數(shù)年，常常跨越一個會計年度，因此項目收入的確認是基于原《收入準則》和《建造合同準則》以及工程進度的判斷進行的估計，而建造合同準則中遵循的權(quán)責發(fā)生制原則恰恰并不謹慎。一是，在EPC工程總承包項目實施過程中最常采用“完工百分比法”確認收入，承包方根據(jù)預計總成本或總工作量來估計項目的完工進度，進而做出收入和合同毛利金額的判斷，但與業(yè)主的《工程結(jié)算單》卻經(jīng)常存在發(fā)包方拖欠的現(xiàn)象，造成會計核算確認收入與業(yè)主認可的結(jié)算金額畫成“兩張皮”。二是，在國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境和政策的影響下，建設(shè)周期長的工程總承包項目不可避免的面臨停工或工期延長的風險，造成預計總成本難以控制的問題，在舊的建造合同準則的收入模型下，一個項目很可能前期確認了較多的收入和利潤，而后期卻產(chǎn)生了大量虧損，導致企業(yè)的會計核算并沒有真實反映經(jīng)營的業(yè)績。

（二）新收入準則修訂的主要內(nèi)容

與舊的會計準則進行對比，新收入準則在以下五個方面發(fā)生了重大變化。

一是，把現(xiàn)有的收入以及建造合同兩項準則規(guī)定在統(tǒng)一的收入確認模型之中，取消了舊準則中關(guān)于銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同所采用的不同的收入確認模型，對“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”中確認收入提供了較為明確的指引。

二是，將“以風險和報酬的轉(zhuǎn)移為收入確認基礎(chǔ)”調(diào)整為“以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認基礎(chǔ)”。對合同履行的義務進行了而明確的規(guī)定，在客戶獲得相關(guān)商品以及服務的控制權(quán)的時候確認收入，避免了實務中往往無法精準判斷風險以及報酬是否轉(zhuǎn)移的問題。

三是，明確包含多重交易安排的會計處理內(nèi)容。引入了“履約義務”的概念，企業(yè)在合同開始之初進行系統(tǒng)的評估分析，對于在合同中涵蓋的履約義務進行識別，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務”中，在履行相關(guān)義務的時候要確定其具體的收入。

四是，引入“履約進度”的計量方式，進一步優(yōu)化了合同完工進度的衡量方法，判斷合同是在一段時間內(nèi)確認收入，還是在某一時點確認收入;同時，更加注重某個單項義務實際的施工進度，剔除掉不能體現(xiàn)履約義務的投入的影響，完工進度的確認將更加真實地反映施工情況。

五是，對一些特定交易以及事項內(nèi)容的收入確認以及計量給出了明確規(guī)定。明確了企業(yè)應該根據(jù)其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來區(qū)分“總額”或“凈額”確認收入，同時對質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等也進行了規(guī)定。

（三）新收入準則對EPC工程總承包項目收入確認的影響

為了進一步規(guī)范收入的確認和計量，保持與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，同時取消了建造合同準則，因此EPC工程總承包要改用新收入準則搭建的收入確認模型，這將對總承包單位的收入確認發(fā)生較大的變革。

在新準則規(guī)定下，EPC工程總包的收入確認模型如表1所示：

舉例：2018年1月，承包方乙公司 （煤炭勘察設(shè)計企業(yè)）與承包方丙公司（煤機設(shè)備廠）形成共同聯(lián)合體以EPC工程總承包合作模式承擔了發(fā)包方甲公司（煤礦業(yè)主）的礦井設(shè)計與建設(shè)項目，并簽署合同。合同總金額10000萬元，其中：設(shè)計費1000萬元，工程施工3000萬元，設(shè)備采購6000萬元。設(shè)備采購的10% （600萬元）是乙公司收取丙公司的聯(lián)合體中標傭金，剩余90%（5400萬元）是丙公司的實施費。乙公司作為總承包單位，預計項目總成本8500萬元，其中：設(shè)計成本400萬元，施工成本2700萬元，聯(lián)合體設(shè)備成本5400萬元。該項目于2018年1月開工，截至12月共發(fā)生成本8000萬元，其中設(shè)計成本400萬元，施工成本2200萬元，設(shè)備成本5400萬元。（以上金額全部為不含稅價）

EPC總承包方按照新、舊準則收入確認模型對項目收入確認情況如表2：

由以上案例可以看出，新準則較舊準則在資產(chǎn)建造過程中對收入的確認將產(chǎn)生較大影響：一是，承包方確認收入的時點將產(chǎn)生較大變化，延遲或提前確認收入均有可能;二是，新準則嚴格識別了“履約義務”和“履約進度”，使得各項義務更為準確的核算其收入，而舊準則在“投入法”下按照整個項目的成本進度進行估計，容易導致高估項目收入;三是，新準則對“主要責任人”和“代理人”進行了相關(guān)規(guī)定，使用“凈額”法確認收入將大大壓降了總承包方的收入規(guī)模。

三、新形勢下EPC工程總承包財務管理對策

（一）優(yōu)化EPC工程總承包項目合同管理

總承包方作為EPC項目的主要責任單位，為業(yè)主承擔成本控制、安全風險控制、資金風險控制、以及項目工期等重大“管家”責任，不僅涉及與業(yè)主簽訂總承包合同，還應重視工程施工分包商和設(shè)備供應商的采購合同。在新收入準則實施前，總承包方應重新審視企業(yè)的現(xiàn)行合同，并優(yōu)化EPC業(yè)務模式、結(jié)算方式、稅務處理和業(yè)務決策，完善“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的時點，確保合同條款有利于企業(yè)識別履約義務和權(quán)力。同時，總承包方還應進一步加強分包商的選擇和管理，通過招投標方式為總承包方財務管理工作奠定基礎(chǔ)，在合同談判和簽訂過程中，避免合同條款約定不清，明確責任劃分，盡可能將風險進行轉(zhuǎn)嫁和控制。

（二）完善預算管理機制

預算管理是提升EPC總承包項目運行質(zhì)量的重要控制手段，通過事前對項目實施過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、資金、成本的控制進行預判，建立健康的指標體系，使效率與規(guī)模、過程與結(jié)果、成本與效益有效的結(jié)合起來，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。財務部門要基于EPC工程總承包項目的具體內(nèi)容、資源配置計劃、工程施工預算等相關(guān)內(nèi)容加強預算管理，對項目資金細化處理、以收定支，加強成本預算控制，完善收入預算、收費總預算、盈利以及資金收支總預算等相關(guān)工作內(nèi)容。在預算管理的控制下，不僅為總承包方保障了預期收益，同時為項目業(yè)主和分包單位搭建公平、信任的合作平臺，全面提升項目管理的效率和效果。

（三）培養(yǎng)綜合性專業(yè)團隊

隨著會計準則與國際會計準則的逐步趨同，對財務人員在業(yè)務識別的深度方面提出了更高的要求。在新收入準則實施前，財務管理人員要加強對EPC工程總承包業(yè)務，以及各項政策法規(guī)的學習，除了對財務專業(yè)知識的掌握，還應完善建筑、法律、稅務、信息化等業(yè)務的知識體系，培養(yǎng)識別合同中的履約義務、評估合同風險與利益的能力，進而合理的開展財務管理工作。

四、結(jié)束語

在EPC總承包項目的管理過程中，企業(yè)要加強對財務管理工作的重視，在整個項目的前期、施工過程以及竣工等全流程中深入貫徹財務管理意識，加強財務預算管理工作，深化業(yè)財融合，明確識別在項目合同中存在的風險和履約義務，盡早評估新收入準則給財務管理和項目運行帶來的影響，深入挖掘EPC總承包模式的價值與效能，為企業(yè)和行業(yè)發(fā)展注入新的動力。

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