持有待售權(quán)益性投資核算規(guī)則三問

涂必玉

根據(jù)中華人民共和國財(cái)政部規(guī)定，自2014年7月1日起統(tǒng)一執(zhí)行七項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號—合營安排》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號—在其他主體中權(quán)益的披露》為代表的三項(xiàng)新增，以及與之緊密相關(guān)的、嵌套使用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等四項(xiàng)新改。其核心思想有二，一是修訂長期股權(quán)投資核算范圍，把原來籠統(tǒng)地歸屬于長期股權(quán)投資的四類權(quán)益性投資，以及相關(guān)核算內(nèi)容在解構(gòu)基礎(chǔ)上，重新建構(gòu)。就核算對象而言，變化有二。即一方面把《2010企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中第二類“投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的合營企業(yè)權(quán)益性投資”，加上講解第五節(jié)“共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的核算”壓縮合并成“共同經(jīng)營”大類后，單列而成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號—合營安排》。但共同控制的合營企業(yè)核算規(guī)制內(nèi)容仍未從長期股權(quán)投資中刪除。換言之，合營企業(yè)的判斷歸合營安排準(zhǔn)則指導(dǎo)，而合營企業(yè)的核算仍主要由長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范。另一方面又把《2010企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的第四類長期股權(quán)投資“投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”的核算要求拎出來，明確在企業(yè)個(gè)別報(bào)表中，須按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》處理。值得一提的是，22號準(zhǔn)則對在活躍市場沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益投資也要求采用成本法計(jì)量，與原2006長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條及其講解規(guī)定一般無二。

就準(zhǔn)則具體內(nèi)容而言，除判為金融資產(chǎn)性質(zhì)的權(quán)益性投資外，企業(yè)控對制子公司、共同控制合營企業(yè)，以及有重大影響聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資核算方法，在初始計(jì)量和確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和確認(rèn)，終止確認(rèn)和計(jì)量，及其會(huì)計(jì)記錄方面仍歸屬長期股權(quán)投資準(zhǔn)則指導(dǎo)。但是，有關(guān)長期股權(quán)投資的披露，卻把2006《長期股權(quán)投資》第四章披露，包括2010會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量最后部分對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)披露具體要求基礎(chǔ)上，吸收了IFRS10關(guān)于未納入合并報(bào)表范圍，而又事實(shí)上控制的結(jié)構(gòu)化主體信息的披露規(guī)定及其細(xì)則，并將之單列而成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號—在其他主體中權(quán)益的披露》，以指導(dǎo)企業(yè)長期股權(quán)投資核算對象相關(guān)信息披露。

從表面上看，原接受2006長期股權(quán)投資準(zhǔn)則統(tǒng)一指導(dǎo)的四類權(quán)益性投資，從今而后，似乎將根據(jù)不同的準(zhǔn)則來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，細(xì)究之下，不同名目下的準(zhǔn)則規(guī)定，除系統(tǒng)性增加了未合并控制結(jié)構(gòu)性主體信息披露要求，統(tǒng)一共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營核算方法外，其余內(nèi)容未同時(shí)進(jìn)行原則性、實(shí)質(zhì)性的重大內(nèi)容變化，大多僅僅是原有內(nèi)容安排上的另類條塊分割罷了。換言之，2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修正，就大的方面而言，雖然就2006準(zhǔn)則而言具有革命性意義。但是，相對2010準(zhǔn)則講解而言，只是把講解內(nèi)容上升到準(zhǔn)則層次，重新排列組合后改頭換面，因而動(dòng)作雖大，就權(quán)益性投資核算規(guī)則自身而言，變化并不大。

值得一提的是，此番以長期股權(quán)投資為核心的準(zhǔn)則體系修訂，另一個(gè)突出靚點(diǎn)在于：提出并著力解決持有待售權(quán)益性投資的核算規(guī)范問題，補(bǔ)上了2006準(zhǔn)則體系的短板，令人耳目一新。如2014《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第十六條：對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定處理。驚鴻一瞥之下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一貫秉持的原則導(dǎo)向痕跡宛然。跳出內(nèi)容趨同窠臼，固然可喜可賀。但是，若罔顧近十年間對IASB和FASB合軌中細(xì)微變化的追蹤方式，對趨同進(jìn)程事實(shí)又視而不見，片面追求精神境界同轍，立意雖高，新增之三與修正之四準(zhǔn)則能否在現(xiàn)行其余34條2006準(zhǔn)則中穿梭自如，且各得其便、圓融無礙，不禁令人疑竇叢生。撮要有三，即：

疑問之一：持有待售權(quán)益性投資如何計(jì)量？包括初始和后續(xù)計(jì)量

2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十六條將全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。但是，按圖索驥之下，覽盡2006《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》，僅在第二十二條看到“持有待售”四字，其原文為“企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整”。很明顯，這一行文字，絲毫無助于解決持有待售資產(chǎn)計(jì)量問題。從直接因果關(guān)系看，該索引無效。

但是，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008第4號講解中，第四節(jié)固定資產(chǎn)處置第三條專門討論了持有待售固定資產(chǎn)信息規(guī)則，并在第二段文字中明確：持有待售固定資產(chǎn)不計(jì)折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。2010企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解仍原封未動(dòng)了延續(xù)了這一觀點(diǎn)。這種處理方法，事實(shí)上也是對IFRS5的一脈相承。到這里，持有待售權(quán)益性投資的初始計(jì)量問題解決了。但值得一提的是，由于固定資產(chǎn)和無論是成本核算，還是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，均以投資成本進(jìn)行初始計(jì)量，以及采用成本與可回收凈額孰低的原則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，兩項(xiàng)資產(chǎn)在確認(rèn)和計(jì)量方面頗多相似之處?？刹捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資與固定資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量的主要內(nèi)容卻大相徑庭。就固定資產(chǎn)而言，準(zhǔn)則要求的，主要是對固定資產(chǎn)使用過程中有形和無形損耗共同決定價(jià)值轉(zhuǎn)移，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，從而調(diào)整并披露固定資產(chǎn)凈值。就按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資而言，準(zhǔn)則要求的，主要是合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資在持有投資期間，長期股權(quán)投資成本也需隨著被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)相應(yīng)按比例調(diào)整增加或減少;并且在被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，以按持股比例計(jì)算應(yīng)分得部分規(guī)模相應(yīng)沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并對調(diào)整后的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表中加以披露。形式雖略有不同，性質(zhì)卻是一般。固定資產(chǎn)折舊雖分?jǐn)偟皆拢璋丛掠?jì)提，在企業(yè)月度報(bào)表中體現(xiàn);而長期股權(quán)投資在被投資單位權(quán)益變動(dòng)一年僅數(shù)得清的一次到二次，除收到現(xiàn)金股利時(shí)需在當(dāng)期直接沖減長期股權(quán)投資成本外，追蹤被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)，無論其原因在于凈損益波動(dòng)，還是非凈損益之外其他因素帶來的，一般每年僅需調(diào)整一次。對于被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)一方面既不可能，另一方面更不需要及時(shí)反映，一般僅跟蹤其年度所有者權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，而勿需月月調(diào)整。因此，兩者在企業(yè)年度報(bào)表中相關(guān)信息在生成基礎(chǔ)方面存在極大的相似處。endprint

如此，是否應(yīng)該根據(jù)持有待售固定資產(chǎn)不計(jì)折舊規(guī)定，依次類推地說：“以權(quán)益法核算的持有待售權(quán)益性投資部分不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)確認(rèn)損益”？當(dāng)然，2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十六條在將持有待售索引至固定資產(chǎn)準(zhǔn)則后，也從反面說明了這個(gè)問題。即“對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”，應(yīng)該說，盡管這句話同樣意味著劃分為持有待售的權(quán)益性投資不再遵循權(quán)益法處理原則，即持有待售期間該部分權(quán)益性投資不確認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)的影響。但是，準(zhǔn)則條文側(cè)面間接反證之效果尚待實(shí)踐檢驗(yàn)。值得一提的是，同條第二段在說明持有待部分分類轉(zhuǎn)回時(shí)須采用權(quán)益法從分類為持有待售資產(chǎn)之日起進(jìn)行追溯調(diào)整，同樣也意味著持有待售資產(chǎn)在分類為持有待售期不俄須遵循權(quán)益法所要求的確認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)影響之核算原則。但是，“非如此”，并不直接就等于“是那般”。換言之，不按權(quán)益法，不處理是一種選擇。按成本法處理也是一種選擇。甚至由于成本法與權(quán)益法在長期股權(quán)投資核算方法論層面的對等和對待性。不按權(quán)益處理暗示，相對更容易被理解成按成本法處理。當(dāng)然，若持有待售期間被投資單位未派發(fā)現(xiàn)金股利，按照成本法核算等于不處理。但是，倘若此時(shí)屋漏偏逢連夜雨，怎么辦？

此外，在固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量中，根據(jù)2006《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第四章后續(xù)計(jì)量第二十條：固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》處理。相應(yīng)的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第四章資產(chǎn)減值損失的確定第十五條：可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是，無論2008會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，還是2010會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，對于持有待售固定資產(chǎn)是否計(jì)提減值，卻均未置喙。相應(yīng)的，2006長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十五條和2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十八條均要求：投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。由此，不難看出，持有待售權(quán)益性投資同樣面臨著是否計(jì)提減值問題。從常理角度看，不說或許就意味著不要。沉默究竟是默許的暗示？還是另類的拒絕？如果奉行少數(shù)服從多數(shù)原則，既然其他未劃分為持有待售部分都要求計(jì)提減值。那么，能不能說，不明確要求不提，照舊提？如果出于類比邏輯，既然明確同屬后續(xù)計(jì)量內(nèi)容的折舊不提，類似的減值是不是也不提？按照常理的類比與從俗或從眾，殊途卻不能同歸。

當(dāng)然，客觀來說，折舊是月度報(bào)表就需要解決的急務(wù)，而計(jì)提減值僅關(guān)乎年報(bào)。按照準(zhǔn)則講解對持有待售的定義之三—該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓應(yīng)該在一年內(nèi)完成。依此邏輯，似乎確可將減值計(jì)提事項(xiàng)要求忽略不計(jì)。但是，一方面，法律上的應(yīng)然并不等于經(jīng)濟(jì)上的必然，理想中的當(dāng)然與事實(shí)上的果然也可能判若云泥。退一萬步來說，既便該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移在一年內(nèi)完成，若從與受讓方簽訂不可撤銷協(xié)議到事實(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不跨年度，確實(shí)不存在該項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)提問題。但是，若跨年度呢？確實(shí)也可以不提，待資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事實(shí)發(fā)生時(shí)，直接以取得轉(zhuǎn)移對價(jià)與轉(zhuǎn)移資產(chǎn)價(jià)面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損益也不錯(cuò)。這樣做，企業(yè)有關(guān)該項(xiàng)交易凈損益沒有變化，但是轉(zhuǎn)移方年度間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果卻因此而將不平衡，這既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，更有違基本準(zhǔn)則對報(bào)表信息的可靠性、真實(shí)性要求。

但是，值得一提的是，拋開常理推論，從學(xué)理角度看，根據(jù)持有待售資產(chǎn)采用賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額孰低這一計(jì)價(jià)原則，顯然同時(shí)暗示：若該項(xiàng)轉(zhuǎn)移不能在一年內(nèi)完成，或者是在跨年度的一年內(nèi)完成，無論協(xié)議資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是固定還是浮動(dòng)，均應(yīng)對該類資產(chǎn)計(jì)提減值。

解決這些問題，不難。首先，明確索引位置，即持有待售權(quán)益性投資處理可參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》2008或2010講解，而非籠而統(tǒng)之的索引方向—固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。其次，補(bǔ)充講解細(xì)則，明確若持有待售資產(chǎn)處置時(shí)間超過一年或一個(gè)營業(yè)周期的，或者處置時(shí)間雖不超過一年但是跨年度的，仍需在年終計(jì)提減值。

疑問之二：持有待售權(quán)益性投資如何披露（財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）？

關(guān)于持有待售權(quán)益性投資披露問題，若沿襲第十六條長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則索引思路，2008和2010會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第4號在相同位置也做了同樣的規(guī)定，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。應(yīng)該說，這一規(guī)定同樣與2006固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第六章披露第二十五條規(guī)定的披露位置，以及披露內(nèi)容保持了邏輯上的一致性。

不可忽視的是，一方面2014《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)第40號—合營安排》均在第一章總則第四條分別明確：長期股權(quán)投資，或者合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號—在其他主體中權(quán)益的披露》。但是，閱遍41號準(zhǔn)則，一方面其對企業(yè)持有其他主體的權(quán)益性投資披露重點(diǎn)在于長期股權(quán)投資的結(jié)構(gòu)，以及被投資企業(yè)經(jīng)營狀況、股利派發(fā)情況等質(zhì)量信息。眾所周知，這些內(nèi)容一般是放在財(cái)務(wù)報(bào)表附注位置的。另一方面，閱遍全文，未見“持有待售”四字。與之相反，2014《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第十八條規(guī)定：被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)。依此邏輯，似乎持有待售權(quán)益性投資的披露方式，應(yīng)該比照一年內(nèi)到期的長期負(fù)債在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”中披露的做法，在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”中列示。換言之，30號準(zhǔn)則要求持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)信息在資產(chǎn)負(fù)債表表中列示。因此，一方面2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對披露要求的索引，對持有待售部分無效;另一方面，即便按照其對持有待售部分處理的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則索引的相關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露結(jié)果，與2014新訂之30號準(zhǔn)則似難掩南轅北轍之弊。莫衷一是，如何解決？endprint

客觀來說，無論基本準(zhǔn)則，還是現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》均明確規(guī)定：為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)決策有用和評價(jià)管理層受托責(zé)任目標(biāo)，一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，附注本身就是財(cái)務(wù)報(bào)表密不可分、不可或缺的有機(jī)組成部分。是對在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字說明或明細(xì)資料，以及未能在這些報(bào)表列示項(xiàng)目的說明等。同在報(bào)表中列示的和在報(bào)表附注中披露的內(nèi)容本身絕不可能相同或重復(fù)，且若兩相應(yīng)證和補(bǔ)充，更有助于報(bào)表使用者深入了解企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和財(cái)務(wù)狀況。畢竟在報(bào)表項(xiàng)目中列示的，只是該項(xiàng)目總的以貨幣計(jì)量的、經(jīng)過分類與匯總后的數(shù)額信息，是對企業(yè)發(fā)生的交易與事項(xiàng)的高度簡化和濃縮的描述。而報(bào)表附注內(nèi)容更多地則是對報(bào)表項(xiàng)目總體結(jié)構(gòu)，以及各部分性質(zhì)狀況的說明，是定性和定量信息的結(jié)合，從而能從量和質(zhì)兩個(gè)方面對企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)完整地進(jìn)行反映。將附注信息與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)的項(xiàng)目信息相互參照，有助于使用者從整體上更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表，幫助其做出更加科學(xué)合理的決策。換言之，一方面構(gòu)成報(bào)表總體的四張報(bào)表，即反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表、反映經(jīng)營成果的利潤表和反映現(xiàn)金流動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表，以及反映所有者權(quán)益總體及其各組成部分當(dāng)期增減變動(dòng)情況的所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)各有其專屬的附注，而非一個(gè)附注通吃四張報(bào)表。另一方面，就與具體報(bào)表對應(yīng)的附注而言，除了說明規(guī)定的表外事項(xiàng)外，其主要內(nèi)容應(yīng)該與報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目在分類上、排列順序上、邏輯上一一對應(yīng)。某一項(xiàng)目附注既不能同時(shí)用以說明其他報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目，更不可能有關(guān)甲項(xiàng)目的補(bǔ)充情況放到乙項(xiàng)目附注中來說明。當(dāng)然，眾所周知，基于復(fù)式記賬基礎(chǔ)決定的，有借必有貸、借貸必相等記賬規(guī)則有可能導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)和負(fù)債或所有者權(quán)益項(xiàng)目附注中，同時(shí)披露某重大事項(xiàng)是可能的。但各附注肯定從本項(xiàng)目出發(fā)各有側(cè)重，而絕不可能兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目共用一條附注。更何況一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)與長期股權(quán)投資雖同屬資產(chǎn)要素，但資產(chǎn)類別迥然有差，前者是流動(dòng)資產(chǎn)，后者卻屬非流動(dòng)資產(chǎn)。因而該信息披露位置的變化，將直接帶來以流動(dòng)比率或營運(yùn)資產(chǎn)數(shù)據(jù)度量的企業(yè)短期償債能力扭曲，從而導(dǎo)致報(bào)表使用者的誤判。

如何解決？也易。本文看來，只需在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號—在其他主體權(quán)益的披露》中，補(bǔ)充對持有待售權(quán)益性投資披露方式方法做出明示即可。一方面，作為對IFRS5明確的、在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示要求的追隨，并與2008和2010會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中對非流動(dòng)資產(chǎn)劃分為持有待售定義第三條提出的一年內(nèi)轉(zhuǎn)移的時(shí)間性要求相對應(yīng)，持有待售權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)，且在資產(chǎn)負(fù)債表一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目中單獨(dú)列示其總金額。另一方面，要求在該項(xiàng)目附注中進(jìn)一步披露持有待售的權(quán)益性投資名稱、數(shù)量、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等性質(zhì)和結(jié)構(gòu)信息。畢竟第四類投資盡管不控制、不共同控制，甚至對被投資單位幾無影響，股權(quán)數(shù)量再少，其性質(zhì)仍不外在其他主體中的權(quán)益，而非其他。至于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號—合營安排》第一章總則第四條則應(yīng)回歸合營安排信息披露要求自身，而不必?zé)o限放大至“長期股權(quán)投資”總體。

疑問之三：部分處置時(shí)，是否確認(rèn)處置損益？或曰剩余股權(quán)賬面價(jià)值如何計(jì)量？

所謂部分處置，非指企業(yè)所持有的若干被投資單位權(quán)益性投資因被投資單位整體減少而帶來的長期股權(quán)投資處置，對某被投資單位所有權(quán)益性投資的一次性處理，一則其本身成本、損益核算比較清晰簡單，且準(zhǔn)則有明確說明;二則更不存在剩余股權(quán)計(jì)量問題。因此，部分處置是對某特定被投資單位權(quán)益性投資規(guī)模的縮小。

既然是對既定投資單位權(quán)益性投資的非全部處置，必然需要明確在已處置與未處置部分間原賬面價(jià)值總體的分配方法，這既直接決定了處置損益及其方向、大小，也間接關(guān)系到未處置部分賬面價(jià)值的計(jì)量。因而，二個(gè)問題實(shí)際上是一個(gè)問題的兩個(gè)方面。

2014《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第三章后續(xù)計(jì)量第十七條明確：處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。可以看出，這是針對某項(xiàng)，或曰針對某一特定投資單位的權(quán)益性投資全部處置時(shí)應(yīng)該遵循的處理原則。

對于部分處置，2008和2010企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第三章在第四節(jié)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換和處置中，在長期股權(quán)投資處置條均明確：企業(yè)持有長期股權(quán)投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將持有的被投資單位的股權(quán)全部或部分對外出售時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原記入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，將與出售股權(quán)相對應(yīng)的部分自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。關(guān)于這個(gè)要求，在該章第一部分核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)亦有同樣的表述。因此，可以明確的是，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，部分處置被投資單位權(quán)益性投資性，由于股權(quán)性質(zhì)決定的數(shù)量客觀性，因處置而需終止確認(rèn)部分成本與未終止確認(rèn)部分賬面價(jià)值確認(rèn)，是按照處置與未處置股權(quán)的數(shù)量比例，來對原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。從而一方面確認(rèn)處置損益，另一方面明確剩余股權(quán)計(jì)量基礎(chǔ)。本無可非議。

但是，引人注目的是，既然原準(zhǔn)則講解中的第四類投資，即對被投資單位不存在控制、共同控制，或者重大影響，又無活躍市場報(bào)價(jià)，因而公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資劃歸22號準(zhǔn)則按金融資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定處理。具體表現(xiàn)為2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十五條：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算。關(guān)于這部分權(quán)益性投資部分處置時(shí)核算要求，是否因此接受《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移》指導(dǎo)？還是仍舊遵循長期股權(quán)投資處置要求？畢竟具體到對于第四類權(quán)益性投資的減值處理，2006長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十五條明確：按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。依此類推，雖然第四類權(quán)益性投資后續(xù)計(jì)量遵循的準(zhǔn)則名稱有異，但總體仍然不脫金融工具大類。endprint

令人遺憾的是，盡管對于第四類權(quán)益性投資的核算方法，2006長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與金融工具的確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則均明確以成本法對待之，調(diào)整其所轄準(zhǔn)則條目，似乎影響不大。但是，2006金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)部分處置時(shí)對剩余部分賬面價(jià)值的計(jì)量原則，卻有別于2006和2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。具體如下：

在2006《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移》第三章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量第十三條規(guī)定：金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將終止確認(rèn)部分對價(jià)與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。相應(yīng)的，對于剩余未終止確認(rèn)部分，第十四條明確：根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，未終止確認(rèn)部分有市場交易的，按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的，未終止確認(rèn)部分公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分對價(jià)后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對價(jià)后的余額確定。換言之，對于第四類以成本法核算的權(quán)益性投資部分處置時(shí)收到的處置所得對價(jià)，23號準(zhǔn)則僅僅視同投資成本的收回，而不是按處置與未處置數(shù)量比例分別確認(rèn)處置損益和剩余資產(chǎn)賬面價(jià)值。顯然，這種做法，偏偏與新舊長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定并不兼容。

令人訝異的是，對于第四類權(quán)益性投資部分處置時(shí)，處置損益和未處置部分賬面價(jià)值計(jì)量的處理方法，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則貌似針鋒相對，水火不容。對于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則采用的處置對價(jià)處理和未處置部分賬面價(jià)值計(jì)量所用之方法，在2008和2010會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第3號第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量第二部分長期股權(quán)投資權(quán)益法下投資損益確認(rèn)部分，對取得現(xiàn)金股利和利潤的處理中規(guī)定：按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。在此，用于沖減長期股權(quán)投資成本的資金來源雖然名稱不同，其實(shí)質(zhì)卻無二，在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中是投資資本增值的溢價(jià)部分，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中則是投資的變現(xiàn)部分，其與長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定之絕對差額也僅僅是處置部分的資本增值數(shù)額。

此外，在2006和2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在第三章后續(xù)計(jì)量第八條均規(guī)定：采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。根據(jù)這一規(guī)定，以成本法核算的第四類權(quán)益性投資在部分處置時(shí)以賬面價(jià)值減去處置對價(jià)的余額作為未處置部分價(jià)值的計(jì)量方法，似乎也不錯(cuò)。尤其當(dāng)原賬面價(jià)值已低于在被投資單位所有者權(quán)益中按持股比例計(jì)算的價(jià)值時(shí)。

當(dāng)然，應(yīng)該承認(rèn)，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則成本沖減僅限于以權(quán)益法核算的合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤，而金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的成本沖減則僅局限于以成本法核算的第四類權(quán)益性投資。若以核算對象處理方法分野來區(qū)別使用，兩者沖突不大，基本可以不存在。或者這也正是2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅僅選擇合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)權(quán)益性投資持有待售，而絲毫未及對控制子公司或結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益性投資，以及第四類權(quán)益性投資的持有待售情況之原因所在。畢竟這二類權(quán)益性投資均明文規(guī)定以成本法核算，若以核算方法分類，當(dāng)然可視之與采用權(quán)益法核算之聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)權(quán)益性投資迥然不同的另類了。

憑心而論，若轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與未轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價(jià)值同時(shí)可準(zhǔn)確計(jì)量，23號準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)質(zhì)上與2號準(zhǔn)則無差異。此外，由于部分處置時(shí)權(quán)益性投資股權(quán)性質(zhì)及其投資對象的一致性，處置部分與未處置部分的公允價(jià)值事實(shí)上并無區(qū)別，以相對公允價(jià)值分割賬面價(jià)值，與根據(jù)股權(quán)數(shù)量比例分割的結(jié)果也將完全一致。因此，隨著國內(nèi)資本市場的擴(kuò)容和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大，上市企業(yè)規(guī)模的日益龐大，指日可待。因而，最終無論第四類權(quán)益性投資，還是合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)，甚至控制子公司和結(jié)構(gòu)化主體股權(quán)部分處置時(shí)，均不外以股權(quán)比例對原總體賬面價(jià)值進(jìn)行分配后，確認(rèn)處置成本、處置損益，以及未處置部分賬面價(jià)值。可以預(yù)見的是，隨著時(shí)間的推移，這個(gè)問題將不復(fù)成為問題。

眾所周知，在創(chuàng)新過程中，點(diǎn)的突破離不開面的推進(jìn)?？偠灾?，2014準(zhǔn)則修訂所涉之面似乎還略有不夠之嫌。換言之，正是由于對于持有待售權(quán)益性投資這一特殊問題的解決采用了索引方式，在新準(zhǔn)則索引大行其道，老準(zhǔn)則按部就班的背景下，準(zhǔn)則文本簡明化了，相關(guān)業(yè)務(wù)處理時(shí)的準(zhǔn)則應(yīng)用卻不簡單了。除非會(huì)計(jì)從業(yè)人員具有極高理論素養(yǎng)，以及深厚的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及其決定的職業(yè)判斷能力。否則，具體準(zhǔn)則對具體業(yè)務(wù)處理指導(dǎo)效果和效率將大打折扣。小則個(gè)別認(rèn)真企業(yè)手足無措，對持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理?xiàng)壷活?，待資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)再說。說大了，若放任企業(yè)基于獨(dú)自判斷下的各行其便，結(jié)果或?qū)⒂秀；緶?zhǔn)則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之可比性宗旨。

最后，不由想到一個(gè)與索引相關(guān)，雖非索引本身，而是因索引而生的小疑惑。即2014《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》將2006準(zhǔn)則第四章披露內(nèi)容采用在第一章總則第六條索引至2014在其他主體中權(quán)益的披露后，與同時(shí)修訂的其他三條不同，將第四章改為特殊交易的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容。其第四十九條規(guī)定：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。簡言之，2014合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對母公司部分處置控制子公司股權(quán)卻不喪失控制權(quán)的，處置損益做了資本化要求。與此同時(shí)，如上文所述，2006和2014長期股權(quán)投資準(zhǔn)則分別在第三章后續(xù)計(jì)量第十六和第十七條明確：處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。換言之，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，不僅處置損益要費(fèi)用化，甚至權(quán)益法下原資本化的投資損益亦須按比例一并費(fèi)用化。如此，權(quán)益性投資處置損益資本化耶？費(fèi)用化耶？難不成在母公司單個(gè)報(bào)表中做費(fèi)用化處理，在合并報(bào)表中則須改按資本化處理？

作者單位：浙江工商大學(xué)endprint