會計(jì)專業(yè)碩士綜合能力解構(gòu)及其培養(yǎng)探索

（長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖南長沙 410114）

提要：會計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)比較含糊、培養(yǎng)方案欠完整、培養(yǎng)方案執(zhí)行過程監(jiān)督不力、評價(jià)機(jī)制不健全等因素嚴(yán)重影響會計(jì)碩士培養(yǎng)質(zhì)量，以會計(jì)專業(yè)碩士詳細(xì)的能力框架為準(zhǔn)繩，采取融合“學(xué)科中心模式”與“能力中心模式”的多邊培養(yǎng)模式，形成與社會評價(jià)有機(jī)銜接的會計(jì)碩士培養(yǎng)三維評價(jià)體系，將有助于解決這些問題。

隨著商業(yè)模式和經(jīng)濟(jì)交易的創(chuàng)新，應(yīng)對復(fù)雜業(yè)務(wù)和輔助組織決策并為組織創(chuàng)造價(jià)值已成為會計(jì)職能轉(zhuǎn)變的一個(gè)突出特征。會計(jì)職能的這種特征對職業(yè)會計(jì)師提出了更為寬泛和復(fù)雜的綜合性能力結(jié)構(gòu)要求。近年來，我國地方院校的會計(jì)碩士（MPAcc）規(guī)模不斷擴(kuò)大，如何立足于組織價(jià)值創(chuàng)造和外部不同會計(jì)信息使用者的需求，構(gòu)筑會計(jì)碩士在未來長期職業(yè)生涯中所需的綜合勝任能力，是推動會計(jì)專業(yè)碩士教學(xué)改革的基本方向。

一、會計(jì)的價(jià)值主張對職業(yè)會計(jì)師勝任能力的新要求

會計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展形成互動的演進(jìn)關(guān)系。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，以核算和對外報(bào)告為主的企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)難以適應(yīng)當(dāng)今企業(yè)持續(xù)發(fā)展的要求。在商業(yè)環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)必須對組織在社會中的功能、地位形成一個(gè)全面的理解，以便反映會計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的戰(zhàn)略作用。企業(yè)會計(jì)師的目標(biāo)是如何為組織創(chuàng)造價(jià)值，其職能定位即從傳統(tǒng)的預(yù)算管理和歷史業(yè)績評價(jià)轉(zhuǎn)化為快速的實(shí)時(shí)分析，并對外部環(huán)境的變化做出戰(zhàn)略響應(yīng)。與之相適應(yīng)，會計(jì)教育及其課程設(shè)計(jì)應(yīng)以會計(jì)的價(jià)值主張為依托，發(fā)展學(xué)生的綜合能力。具體來說，會計(jì)在成功地執(zhí)行組織戰(zhàn)略、支持決策方面已顯示了突出的作用：一方面，會計(jì)在組織中的綜合職能是多種多樣的，包括流程和數(shù)據(jù)的技術(shù)整合，使得組織中各功能單元之間可以進(jìn)行有效的溝通，改進(jìn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)行為，并以這種方式增加企業(yè)的整體價(jià)值。另一方面，盡管負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告的會計(jì)師承擔(dān)著分析經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)的傳統(tǒng)責(zé)任以適應(yīng)日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)需要，但他們的責(zé)任實(shí)際上已被擴(kuò)展到包括風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告、業(yè)績指標(biāo)估計(jì)和組織的可持續(xù)性等多個(gè)領(lǐng)域。這些新領(lǐng)域的責(zé)任不僅需要會計(jì)師有更加寬廣的能力內(nèi)涵，也為會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)暴露、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)變化、資本配置調(diào)整以及擴(kuò)展的業(yè)績指標(biāo)等方面對企業(yè)高管進(jìn)行咨詢提供了機(jī)會。此外，會計(jì)師越來越需要減少稅務(wù)申報(bào)的時(shí)間，集中精力構(gòu)建納稅規(guī)劃和稅務(wù)策略，以便改進(jìn)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績。因此，會計(jì)的價(jià)值主張或增加組織價(jià)值的職能是綜合性、戰(zhàn)略性和國際性的，它要求會計(jì)教育應(yīng)立足于學(xué)生長期職業(yè)生涯的綜合能力培養(yǎng)。

二、職業(yè)會計(jì)師綜合能力生成的BSC解構(gòu)

（一）職業(yè)會計(jì)師勝任能力要求的變遷

20世紀(jì)40年代，美國便設(shè)立了以能力要求為主要目標(biāo)的會計(jì)碩士（MPAcc）教育項(xiàng)目，職業(yè)會計(jì)師能力要求的探索因此提上日程。例如，美國注冊會計(jì)師協(xié)會于1999年發(fā)布了《進(jìn)入會計(jì)職業(yè)的核心勝任能力框架》；2003年，國際會計(jì)師聯(lián)合會發(fā)布了 《成為勝任的職業(yè)會計(jì)師》，在很大程度上，這個(gè)能力框架成為影響職業(yè)會計(jì)師教育國際標(biāo)準(zhǔn)的重要力量。

成立于1977年的國際會計(jì)教育準(zhǔn)則理事會 （International Accounting Education Standards Board，IAESB） 一直致力于發(fā)展和提高全球會計(jì)教育質(zhì)量，以強(qiáng)化全球會計(jì)從業(yè)者服務(wù)于公共利益的勝任能力。近年來，IAESB根據(jù)會計(jì)教育環(huán)境的變化不斷對會計(jì)教育準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。在新修訂的國際會計(jì)教育準(zhǔn)則中，基本內(nèi)容包括8個(gè)教育準(zhǔn)則和3個(gè)國際會計(jì)教育實(shí)務(wù)聲明，突出了職業(yè)會計(jì)師多個(gè)方面的勝任能力：技術(shù)勝任能力（Technical Competence）， 職業(yè)技能 （Professional Competence），職業(yè)價(jià)值觀、倫理和態(tài)度（Professional Values，Ethics and Attitudes）以及職業(yè)經(jīng)驗(yàn)（Professional Experience），并區(qū)分了職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)（Practical Experience）。 值得關(guān)注的是，國際會計(jì)教育準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)發(fā)展職業(yè)會計(jì)師的職業(yè)道德勝任能力，因?yàn)槁殬I(yè)道德界定了會計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)人員的行為和特征。職業(yè)道德的五大原則是誠信、客觀、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密與職業(yè)行為。相應(yīng)地，影響會計(jì)師在實(shí)踐中客觀執(zhí)業(yè)的職業(yè)道德威脅的情形包括自身利益的威脅、自我評價(jià)的威脅、過度推介的威脅、密切關(guān)系的威脅、外界壓力的威脅。

針對職業(yè)會計(jì)師勝任能力的長期職業(yè)實(shí)踐，Lawson（2014）等人研究指出，會計(jì)教育的綜合能力框架包括三個(gè)相互聯(lián)系的能力要素：（1）基礎(chǔ)能力，即所有商科類專業(yè)學(xué)生所需要的，是寬廣的管理和職業(yè)會計(jì)能力的支撐，可以為學(xué)生的終生職業(yè)做好準(zhǔn)備，包括溝通、定量方法、分析性思維和解決問題、人際關(guān)系以及技術(shù)水平。（2）寬廣的管理能力，這有利于幫助會計(jì)師有效地與其他成員合作共同為組織創(chuàng)造價(jià)值，包括領(lǐng)導(dǎo)力，道德和社會責(zé)任，流程管理和改進(jìn)，治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和合規(guī)，以及附加的核心管理能力，即金融、投資、人力資源管理、運(yùn)作管理、營銷、經(jīng)濟(jì)學(xué)、商法、并購和國際化；智力、社會和心理能力的發(fā)展在財(cái)務(wù)與會計(jì)領(lǐng)域是至關(guān)重要的，它能夠讓人在世界的任何地方發(fā)揮職業(yè)職能。（3）會計(jì)能力，是會計(jì)師在技術(shù)支持下將管理與分析綜合起來，以輔助企業(yè)成功地制定和執(zhí)行戰(zhàn)略，具體可以概括為六種類型：外部報(bào)告和分析，計(jì)劃、分析與控制，稅收合規(guī)和稅務(wù)規(guī)劃，信息系統(tǒng)，保險(xiǎn)和內(nèi)部控制，以及職業(yè)價(jià)值觀、倫理和態(tài)度。這些能力是通過較長時(shí)間的連續(xù)教育、培訓(xùn)和工作經(jīng)歷的相互作用而成的結(jié)果。

在經(jīng)濟(jì)國際化和轉(zhuǎn)型升級的進(jìn)程中，由于我國會計(jì)專業(yè)碩士的蓬勃發(fā)展，學(xué)界開始探討不同層次會計(jì)人才的能力要求。許萍、曲曉輝（2005）立足于社會實(shí)踐需求并參考國際經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)出了涵蓋職業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀三大模塊的高級、中級與初級會計(jì)人員能力框架，并采用層次分析法構(gòu)建了能力評價(jià)指標(biāo)體系，為科學(xué)評價(jià)會計(jì)人員的能力提供了參考標(biāo)準(zhǔn)。宋建波等（2012）結(jié)合會計(jì)職業(yè)準(zhǔn)入要求和社會環(huán)境的變化以及我國 《會計(jì)行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃 （2010-2020）》中提出的大幅度提高高級會計(jì)人才比重的要求認(rèn)為，高層次會計(jì)人才的能力體現(xiàn)在正確的職業(yè)價(jià)值觀、豐富的專業(yè)知識儲備、較高的綜合工作能力三個(gè)部分。

綜合以上分析，職業(yè)會計(jì)師勝任能力是綜合性的，具有多維度的特征，它不僅需要熟練會計(jì)核算，能夠進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告決策，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，更需要在公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理與支持組織價(jià)值創(chuàng)造等多方面進(jìn)行判斷和決策，還需要熟悉社會文化背景進(jìn)行有效的人際溝通，了解企業(yè)的市場格局、競爭態(tài)勢、產(chǎn)品科技和環(huán)保要求等商業(yè)環(huán)境，并在個(gè)人職業(yè)價(jià)值觀的基礎(chǔ)上運(yùn)用道德推理進(jìn)行職業(yè)判斷。

（二）職業(yè)會計(jì)師勝任能力的生成機(jī)理

職業(yè)會計(jì)師勝任能力的綜合性和多維度特征，可以借助平衡計(jì)分卡（BSC）原理來解構(gòu)其形成機(jī)理。平衡計(jì)分卡最初的基本思路是將影響企業(yè)運(yùn)營的內(nèi)外部各個(gè)因素及其相互影響劃分為若干維度，以反映企業(yè)的整體運(yùn)營狀況，其實(shí)質(zhì)是影響事物各個(gè)因素的滲透、平衡和綜合。在會計(jì)教育中，職業(yè)會計(jì)師綜合能力是由學(xué)科知識、專業(yè)技能、現(xiàn)場學(xué)習(xí)、職業(yè)道德推理等多個(gè)因素及其相互影響、平衡的結(jié)果。因而，會計(jì)師綜合能力可通過平衡計(jì)分卡解構(gòu)為：“職業(yè)價(jià)值觀、專業(yè)知識儲備、工作技能、綜合管理能力”四個(gè)維度，每個(gè)維度有其內(nèi)在的生成機(jī)理。

1.職業(yè)價(jià)值觀的生成機(jī)理。價(jià)值觀是關(guān)于存在的首選終極狀態(tài)的深入人心的持久看法（波尼蒙、愛潑斯坦、蓋爾，2006）。會計(jì)師的職業(yè)價(jià)值觀是指導(dǎo)其長期職業(yè)行為的道德準(zhǔn)則，是影響會計(jì)師道德決策過程的重要因素。在實(shí)踐中，會計(jì)師的職業(yè)判斷往往不僅僅是遵循規(guī)則，它涉及到規(guī)則不清楚或標(biāo)準(zhǔn)不明確情況下的運(yùn)用，而這種運(yùn)用要受職業(yè)價(jià)值觀的控制。道德發(fā)展的認(rèn)知理論表明，職業(yè)道德教育能有效地培養(yǎng)會計(jì)師的職業(yè)價(jià)值觀；大量的研究證實(shí)，在正式教育和現(xiàn)場學(xué)習(xí)過程中，統(tǒng)一、連續(xù)的職業(yè)道德教育是發(fā)展會計(jì)師職業(yè)道德勝任能力、增強(qiáng)其職業(yè)道德敏感性和職業(yè)道德判斷力的最有效途徑。

2.綜合專業(yè)知識的生成機(jī)理。教育生態(tài)學(xué)認(rèn)為，任何學(xué)科的發(fā)展是一個(gè)開放的生態(tài)系統(tǒng)，它與相關(guān)學(xué)科之間存在相互支撐、相互營養(yǎng)和共生關(guān)系。在會計(jì)教育中，全球金融危機(jī)、氣候變化、勞資沖突等系列因素及其引發(fā)的各種社會經(jīng)濟(jì)問題極大地改變了會計(jì)教育的生態(tài)環(huán)境。為了使會計(jì)師能夠應(yīng)對組織面臨復(fù)雜環(huán)境的商業(yè)決策，會計(jì)教育必須超越公共會計(jì)課程。隨著傳統(tǒng)單一的會計(jì)教育及其課程設(shè)計(jì)逐步轉(zhuǎn)化為商業(yè)、管理學(xué)及其他社會和人文學(xué)科相結(jié)合的多學(xué)科的會計(jì)教育；而適應(yīng)會計(jì)教育生態(tài)環(huán)境變化的多學(xué)科課程體系及其相互共生，在經(jīng)過特定的教育方法后擴(kuò)展了學(xué)生專業(yè)知識的廣度和深度，構(gòu)筑了學(xué)生的綜合知識體系和適應(yīng)未來職業(yè)需要的綜合技能知識。

3.工作技能生成機(jī)理。職業(yè)實(shí)踐是發(fā)展會計(jì)師職業(yè)勝任能力的平臺，它能夠形成“反饋學(xué)習(xí)”機(jī)制，促使職業(yè)入門者（如會計(jì)專業(yè)學(xué)生）利用已有的知識積累判斷自己與職業(yè)需要的能力和素質(zhì)之間的融合度。作為職業(yè)入門級的學(xué)生，一旦在職業(yè)實(shí)踐中認(rèn)識到自身的知識結(jié)構(gòu)和職業(yè)技能準(zhǔn)備與現(xiàn)實(shí)職業(yè)需要有明顯的差距時(shí)，就會更加重視并且有針對性地運(yùn)用多學(xué)科方法，實(shí)時(shí)調(diào)整學(xué)習(xí)路徑，加強(qiáng)工作技能及其相關(guān)能力的培養(yǎng)，持續(xù)提高自己的勝任能力。因而，職業(yè)實(shí)踐是會計(jì)教育中技能培養(yǎng)的重要環(huán)節(jié)，有利于不斷生成職業(yè)會計(jì)師的長期工作技能。

4.綜合管理能力生成機(jī)理。企業(yè)組織要在復(fù)雜的、不斷變化的經(jīng)營環(huán)境下做出科學(xué)的商業(yè)決策，需要會計(jì)師能夠與組織的其他成員有效地合作開展工作。在以綜合能力培養(yǎng)為主導(dǎo)的會計(jì)教育框架下，會計(jì)教育適應(yīng)了組織綜合管理的要求，會計(jì)課程和教學(xué)方法的更新擴(kuò)充了對未來會計(jì)專業(yè)人員所需的綜合管理知識和技能的教學(xué)。這些涵蓋了組織行為、領(lǐng)導(dǎo)力、道德和社會責(zé)任，流程管理，治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和合規(guī)以及跨文化的經(jīng)營理念等管理課程的會計(jì)教育，經(jīng)過職業(yè)實(shí)踐平臺的反饋，使會計(jì)職業(yè)入門者能夠?qū)M織科學(xué)決策的信息進(jìn)行整合，并作用于他們的職業(yè)判斷，從而形成了他們作為未來會計(jì)師的長期職業(yè)需要的綜合管理能力。

三、提升會計(jì)專業(yè)碩士勝任能力的建議

我國經(jīng)濟(jì)國際化和轉(zhuǎn)型升級要求培養(yǎng)大批具有寬廣知識和純熟專業(yè)技能的應(yīng)用型高級會計(jì)人才，但目前的MPAcc教育還不能滿足這一要求。主要差距是：MPAcc教育中學(xué)生主要重視會計(jì)考證科目的學(xué)習(xí)而忽視了綜合能力；在理解會計(jì)公共利益、掌握會計(jì)前沿知識和處理復(fù)雜業(yè)務(wù)等方面的能力較欠缺；會計(jì)職業(yè)道德教育在“教”和“學(xué)”雙方均未取得應(yīng)有的地位。總體上，會計(jì)教育一直存在兩個(gè)突出的問題：一是多數(shù)會計(jì)課程不顧一再強(qiáng)調(diào)的長期職業(yè)需要，一直在為低層次的會計(jì)需求做準(zhǔn)備；二是會計(jì)教育的聚焦點(diǎn)依然是為學(xué)生從事公共會計(jì)或?qū)徲?jì)職業(yè)服務(wù)。會計(jì)教育未能在不同組織環(huán)境下對會計(jì)師的長期職業(yè)要求進(jìn)行定位（Lawson et al.，2014）。 為此，我們提出以下幾點(diǎn)教學(xué)改革建議：

（一）在國際會計(jì)教育準(zhǔn)則標(biāo)桿下改進(jìn)培養(yǎng)方案

國際會計(jì)教育準(zhǔn)則對職業(yè)會計(jì)師的勝任能力有前瞻性的詳細(xì)解讀，培養(yǎng)單位、相關(guān)指導(dǎo)教師可以結(jié)合我國的制度環(huán)境在培養(yǎng)方案和教學(xué)中發(fā)展一個(gè)基于綜合能力的專門學(xué)習(xí)目標(biāo)和評價(jià)機(jī)制，將綜合能力整合于課程水平，突出會計(jì)的社會利益、治理和風(fēng)險(xiǎn)管理、國際業(yè)務(wù)、復(fù)雜業(yè)務(wù)的創(chuàng)新解決等方面內(nèi)容的教育，使學(xué)生的知識廣度和深度跳出公共會計(jì)服務(wù)的單一目標(biāo)，以便他們在未來的職業(yè)實(shí)踐中能在一個(gè)較高水平上執(zhí)行組織任務(wù)、輔助企業(yè)的戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)決策。

（二）通過多渠道方式建立學(xué)生參與實(shí)踐的職業(yè)鍛煉平臺

盡管近年來越來越多的MPAcc培養(yǎng)單位重視學(xué)生的職業(yè)實(shí)踐，但時(shí)間、地點(diǎn)、內(nèi)容隨意性較大，效果千差萬別。對大量的應(yīng)屆會計(jì)專業(yè)碩士來說，在進(jìn)入具體實(shí)踐崗位時(shí)并不清楚現(xiàn)實(shí)的能力要求與自身知識儲備和技能的差異。為了讓學(xué)生具有系統(tǒng)性參與職業(yè)實(shí)踐鍛煉的機(jī)會，可借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，培養(yǎng)單位與職業(yè)團(tuán)體，如會計(jì)師事務(wù)所、財(cái)務(wù)咨詢公司、會計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)等建立長期合作關(guān)系，分階段對學(xué)生進(jìn)行崗位輪流實(shí)踐。

（三）運(yùn)用反饋學(xué)習(xí)機(jī)制構(gòu)建集成式循環(huán)學(xué)習(xí)模式

會計(jì)專業(yè)碩士在 “課程理論學(xué)習(xí)——實(shí)踐——案例論文創(chuàng)新學(xué)習(xí)——實(shí)踐”的循環(huán)過程中，親身體驗(yàn)到自己在知識和能力方面的欠缺點(diǎn)，并反饋于自己的學(xué)習(xí)過程。針對欠缺點(diǎn)，他們將在實(shí)習(xí)導(dǎo)師、學(xué)校導(dǎo)師的指導(dǎo)下優(yōu)化培養(yǎng)規(guī)劃，調(diào)整學(xué)習(xí)路徑，形成“實(shí)踐反饋——修正學(xué)習(xí)計(jì)劃——補(bǔ)充專業(yè)知識和技能——提升綜合能力”的集成式循環(huán)學(xué)習(xí)路徑，以構(gòu)筑自己在未來會計(jì)師職業(yè)競爭中的優(yōu)勢。

（四）結(jié)合現(xiàn)場學(xué)習(xí)發(fā)展職業(yè)道德決策和判斷力

針對會計(jì)專業(yè)碩士對職業(yè)道德課程學(xué)習(xí)的應(yīng)付態(tài)度，培養(yǎng)單位的職業(yè)道德教育應(yīng)以培養(yǎng)學(xué)生的道德推理能力、增強(qiáng)其職業(yè)道德決策技能為導(dǎo)向，建立“正式教育、現(xiàn)場學(xué)習(xí)與職業(yè)道德評價(jià)機(jī)制”相結(jié)合的教育體系。正式教育可側(cè)重于案例分析、角色扮演和小組辯論等方法，現(xiàn)場學(xué)習(xí)則是具體執(zhí)業(yè)項(xiàng)目的道德推理和判斷，而職業(yè)道德評價(jià)機(jī)制是對MPAcc教育中學(xué)生在職業(yè)道德決策和道德推理能力的評估。