試論我國(guó)國(guó)家審計(jì)的定位與改革

（北京物資學(xué)院 北京 101149）

一、國(guó)家審計(jì)的含義

國(guó)家審計(jì)，也稱政府審計(jì)，是指由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家所實(shí)施的審計(jì)。國(guó)家審計(jì)職能是國(guó)家審計(jì)自身所具有的內(nèi)在功能，是其滿足社會(huì)需求的能力，其職能有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證等多個(gè)方面。

關(guān)于國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)問(wèn)題，由于學(xué)者們的研究視角不盡相同，可謂觀點(diǎn)林立，如經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、權(quán)力制約論、行政執(zhí)法論、階級(jí)專政手段論等。劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出了國(guó)家審計(jì)的“免疫系統(tǒng)論”，并從國(guó)家治理角度對(duì)其作出了深入的闡釋：“審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國(guó)家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國(guó)家治理的重要組成部分”?！懊庖呦到y(tǒng)”作為一種全新的認(rèn)識(shí)，是對(duì)國(guó)家審計(jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督性質(zhì)和政治性質(zhì)的高度統(tǒng)一。

國(guó)家審計(jì)本質(zhì)決定著國(guó)家審計(jì)目標(biāo)。國(guó)家審計(jì)目標(biāo)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在一定的社會(huì)環(huán)境下履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)所要達(dá)到的理想境地或預(yù)期效果。從層次上劃分，國(guó)家審計(jì)目標(biāo)包括總目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)，三者相互作用、相互聯(lián)系，共同構(gòu)成國(guó)家審計(jì)目標(biāo)體系。根據(jù)《審計(jì)法》總則的規(guī)定，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的總目標(biāo)是監(jiān)督財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性。真實(shí)、合法、效益三者相互聯(lián)系，相互影響。其中真實(shí)性是合法性、效益性的基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)真實(shí)性目標(biāo)，在很大程度上就解決了合法性問(wèn)題，被審計(jì)單位真實(shí)的效益也必然能夠清晰地反映出來(lái)。

二、國(guó)家審計(jì)體制的比較分析

由于世界各國(guó)的發(fā)展進(jìn)程不同，政治文化、經(jīng)濟(jì)制度均存在差異，從而導(dǎo)致各國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置及其在國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位和隸屬關(guān)系不盡相同，各自形成了別具一格的國(guó)家審計(jì)體制。盡管各國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬模式不大相同，但都是國(guó)家政權(quán)的重要組成部分。隨著世界各國(guó)審計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展，當(dāng)前國(guó)家審計(jì)體制主要可以劃歸為四種類型：立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型。

（一）立法型國(guó)家審計(jì)體制。也稱英美體制，最早由英國(guó)建立并實(shí)行，后在美國(guó)進(jìn)一步發(fā)展和完善。在立法型國(guó)家審計(jì)體制下，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于立法部門(mén)，如議會(huì)和國(guó)會(huì)。審計(jì)機(jī)關(guān)直接對(duì)立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)并向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，提供審計(jì)信息方便立法機(jī)構(gòu)做出決策。

目前世界上大多數(shù)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)都屬于立法型審計(jì)機(jī)構(gòu)。以美國(guó)為例，其最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)總署隸屬于國(guó)會(huì)，是典型的立法模式。美國(guó)會(huì)計(jì)總署與各州或者地方審計(jì)機(jī)關(guān)不存在任何的領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)的關(guān)系，而是各司其職，分工明確。

立法模式下，國(guó)家審計(jì)體制的特點(diǎn)是：（1）國(guó)家必須要有完備而強(qiáng)有力的立法體系和立法程序?yàn)閷徲?jì)制度提供保證；（2）國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)地位較高，不受任何行政當(dāng)局干涉，具有很高的獨(dú)立性和權(quán)威性；（3）國(guó)家審計(jì)隸屬于立法部門(mén)，向議會(huì)負(fù)責(zé)，獨(dú)立于行政之外。

（二）司法型國(guó)家審計(jì)體制。顧名思義，就是國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于司法部門(mén)，具有司法性質(zhì)，擁有最終判決權(quán)。這種審計(jì)機(jī)關(guān)既獨(dú)立于立法部門(mén)，也獨(dú)立于行政部門(mén)，更獨(dú)立于財(cái)政部門(mén)，因此也具有較高的獨(dú)立性。該模式下，審計(jì)機(jī)構(gòu)一般以審計(jì)法院的形式存在，機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置也參照司法機(jī)關(guān)。由于具有司法權(quán)，國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性也得以加強(qiáng)。

司法型模式最具代表性的是法國(guó)。法國(guó)的最高國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)是審計(jì)法院，是政府的一個(gè)準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)，掌管和引導(dǎo)大多公共機(jī)構(gòu)和一些私營(yíng)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)和法定審計(jì)。審計(jì)法院的各業(yè)務(wù)部門(mén)均以法庭形式運(yùn)行，具有判決權(quán)力。地方審計(jì)法院法律上獨(dú)立于審計(jì)法院，但實(shí)際在很大程度上從屬于審計(jì)法院。

司法模式下，國(guó)家審計(jì)體制的特點(diǎn)是：（1）國(guó)家審計(jì)的審計(jì)權(quán)與司法權(quán)相互結(jié)合，與立法權(quán)和行政權(quán)形成制衡，增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性；（2）具有顯著的穩(wěn)定性，能夠有效地保證政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定性及審計(jì)工作的順利開(kāi)展；（3）該模式下，國(guó)家審計(jì)提供的服務(wù)偏向于微觀層面，主要工作是審查和追責(zé)，不注重提供建設(shè)性的意見(jiàn)和建議。

（三）獨(dú)立型國(guó)家審計(jì)體制。該體制下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)不隸屬于任何權(quán)力部門(mén)，獨(dú)立于立法、司法及行政機(jī)構(gòu)之外，只對(duì)國(guó)家和法律負(fù)責(zé)。顯而易見(jiàn)，這種國(guó)家審計(jì)體制的獨(dú)立性很強(qiáng)，不受任何機(jī)構(gòu)的制約和干涉，能夠獨(dú)立履行職責(zé)。

目前，實(shí)行獨(dú)立型國(guó)家審計(jì)體制的代表性國(guó)家主要是德國(guó)和日本。日本的最高審計(jì)機(jī)關(guān)——會(huì)計(jì)檢查院是獨(dú)立于國(guó)會(huì)、政府和司法部門(mén)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但要向國(guó)會(huì)匯報(bào)工作。日本各級(jí)地方政府設(shè)有類似會(huì)計(jì)檢查院的檢查委員會(huì)，對(duì)本級(jí)行政區(qū)實(shí)行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，并向地方政府報(bào)告工作。會(huì)計(jì)檢查院與地方檢查委員會(huì)之間不存在隸屬關(guān)系，只在業(yè)務(wù)上有一定關(guān)聯(lián)。

獨(dú)立模式下，國(guó)家審計(jì)體制的特點(diǎn)是：（1）獨(dú)立性強(qiáng)，只服從于法律的獨(dú)立；（2）同立法型國(guó)家審計(jì)體制相似，需要一個(gè)國(guó)家具有健全的法律體系作為保證；（3）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其審計(jì)出的問(wèn)題沒(méi)有處理權(quán)。

（四）行政型國(guó)家審計(jì)體制。行政型的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬一國(guó)政府的行政部門(mén)，或者隸屬于行政部門(mén)中某一職能部門(mén)。行政型審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)法律賦予的權(quán)限，對(duì)政府所屬的各部門(mén)和各單位的財(cái)政預(yù)算和財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。

這種審計(jì)體制最早由蘇聯(lián)創(chuàng)制，目前中國(guó)、俄羅斯等國(guó)采用。就我國(guó)而言，審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，作為中央政府的組成部門(mén)接受國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，在國(guó)務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下主管全國(guó)的審計(jì)工作。地方審計(jì)機(jī)關(guān)則實(shí)行本級(jí)政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。

行政型審計(jì)機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)是：（1）不必向立法部門(mén)服務(wù)，時(shí)效性較強(qiáng)；（2）獨(dú)立性較低，也是其最大的缺陷；（3）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作用和功能的發(fā)揮依賴于其所處的地位。

以上是目前世界上所采用最多的四種國(guó)家審計(jì)體制模式，除此之外還存在著其他模式，如審計(jì)與監(jiān)察職能合一模式，這種體制的采用以韓國(guó)和蒙古為代表，最高審計(jì)機(jī)關(guān)受總統(tǒng)的直接領(lǐng)導(dǎo)，具有獨(dú)立的法律地位。再如主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)模式，這種模式被印度等國(guó)采用。

三、我國(guó)國(guó)家審計(jì)的現(xiàn)狀及問(wèn)題

作為一種體制，審計(jì)體制本身并無(wú)絕對(duì)的優(yōu)劣勢(shì)之分，只要與本國(guó)的國(guó)情相適應(yīng)，能真正地發(fā)揮作用，那么它就是合理有效的。然而隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，審計(jì)環(huán)境發(fā)生巨大變化，現(xiàn)行的行政型國(guó)家審計(jì)體系在許多方面阻礙了國(guó)家審計(jì)職能的行使，缺點(diǎn)不斷地暴露出來(lái)。

（一）審計(jì)獨(dú)立性不足。我國(guó)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性不足具體表現(xiàn)在三個(gè)方面：

1.機(jī)構(gòu)不獨(dú)立?，F(xiàn)行國(guó)家審計(jì)作為政府所屬部門(mén)，嚴(yán)格地說(shuō)是政府內(nèi)部審計(jì)，不具備真正意義上的獨(dú)立性。由于獨(dú)立性的弱化，權(quán)威性也受到了很大影響。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，作為執(zhí)行機(jī)關(guān)組成部門(mén)對(duì)執(zhí)行機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，實(shí)質(zhì)上是一種內(nèi)部審查，審計(jì)力度必然受到影響。憲法強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)既要對(duì)同級(jí)行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)又要獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，該規(guī)定本身具有矛盾性，導(dǎo)致在實(shí)際工作中難以落實(shí)。此外，審計(jì)監(jiān)督中的人治與人情因素難以避免，利用權(quán)力人為干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)依法審計(jì)的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。

2.經(jīng)費(fèi)不獨(dú)立。審計(jì)經(jīng)費(fèi)受制于其他政府部門(mén)，難以得到充分保證，且在不足時(shí)難以得到及時(shí)補(bǔ)充。審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)由同級(jí)財(cái)政部門(mén)審批，而二者是審計(jì)與被審計(jì)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。這種明顯不合理的聯(lián)系，客觀上勢(shì)必影響審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政部門(mén)的監(jiān)督，審計(jì)工作將受到制約。在實(shí)際工作中，經(jīng)費(fèi)是每年事先做好預(yù)算后下?lián)艿模笃跓o(wú)法申請(qǐng)追加。經(jīng)費(fèi)不足可能會(huì)使國(guó)家審計(jì)無(wú)法勝任大型項(xiàng)目的綜合審計(jì)工作。由此可見(jiàn)，經(jīng)費(fèi)獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立與否影響著審計(jì)的獨(dú)立性，而現(xiàn)行體制下審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立有時(shí)會(huì)受到很大影響。

3.人員不獨(dú)立。按照我國(guó)的法律規(guī)定，審計(jì)長(zhǎng)由國(guó)務(wù)院總理提名，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，國(guó)家主席任免，副審計(jì)長(zhǎng)由國(guó)務(wù)院任免；地方各級(jí)審計(jì)局的局長(zhǎng)由本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定任免，副局長(zhǎng)由本級(jí)人民政府任免。由此可見(jiàn)我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的人事安排取決于政府。接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)的地方審計(jì)機(jī)關(guān)是本級(jí)政府的一個(gè)職能部門(mén)，其負(fù)責(zé)人的任免、調(diào)動(dòng)、獎(jiǎng)懲等歸屬于本級(jí)人民政府管理。在實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)有時(shí)不得不做出利于同級(jí)政府的選擇，審計(jì)結(jié)論常失于“客觀公正”。

（二）現(xiàn)行審計(jì)“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制的局限。按規(guī)定，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)受本級(jí)政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。這種規(guī)定的初衷是為加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，在實(shí)際操作上卻十分有難度。一方面，客觀上地方政府業(yè)務(wù)繁多時(shí)常無(wú)暇顧及審計(jì)，甚至主觀上不夠重視審計(jì)，均不利于審計(jì)機(jī)關(guān)正常開(kāi)展審計(jì)工作；另一方面，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可能會(huì)由于自身繁重的審計(jì)任務(wù)忽視對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)工作，加之審計(jì)經(jīng)費(fèi)緊張，極易造成業(yè)務(wù)上領(lǐng)導(dǎo)不力。另外，當(dāng)國(guó)家利益與地方局部利益發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)人員將面臨選擇困境。若其以國(guó)家利益為先，可能會(huì)受到本級(jí)政府的冷遇；若偏向地方局部利益，又可能會(huì)受到上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的批評(píng)指責(zé)。

四、我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革的主要觀點(diǎn)

20世紀(jì)80年代初，我國(guó)政治體制改革剛起步時(shí)，社會(huì)主義民主和法制建設(shè)都不健全的情況下，立法型、司法型和獨(dú)立型審計(jì)模式在我國(guó)都缺乏生存環(huán)境，于是我國(guó)選擇了行政型審計(jì)模式。這是審計(jì)屬于上層建筑，服從和服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的體現(xiàn)。但是，隨著我國(guó)改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的深度發(fā)展，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的改變。現(xiàn)有行政型審計(jì)體制已漸漸地不能滿足發(fā)展的需要。我國(guó)審計(jì)界對(duì)于如何完善和改革現(xiàn)行審計(jì)體制進(jìn)行了大量的探索，逐漸形成了立法模式觀、升格模式觀、雙軌模式觀、垂直模式觀、獨(dú)立模式觀等。

（一）立法模式觀。立法觀的主要內(nèi)容：主張將現(xiàn)行審計(jì)的職能、職責(zé)和工作體系完整地從政府行政體系轉(zhuǎn)移到人大。目前國(guó)內(nèi)立法觀下國(guó)家審計(jì)模式主要有兩類：一是設(shè)立審計(jì)院，構(gòu)建一府三院制；二是在人大常委會(huì)下設(shè)審計(jì)機(jī)關(guān)。這種觀點(diǎn)主要出于探析審計(jì)本質(zhì)和加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性，在一定程度上能夠克服現(xiàn)行審計(jì)體制存在的主要弊端，突出人大立法監(jiān)督的地位。秦榮生（1994）根據(jù)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論，提出審計(jì)署歸屬于全國(guó)人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，加強(qiáng)對(duì)中央政府經(jīng)管全國(guó)公共財(cái)產(chǎn)、資源所負(fù)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的制衡機(jī)制。項(xiàng)俊波（2002）提出設(shè)立與國(guó)務(wù)院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計(jì)院的觀點(diǎn)（即一府三院制），同時(shí)認(rèn)為審計(jì)院應(yīng)向全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

（二）升格模式觀。升格觀的主要內(nèi)容：主張將審計(jì)長(zhǎng)提升到相當(dāng)于國(guó)務(wù)院副總理或國(guó)務(wù)委員的級(jí)別，同時(shí)延長(zhǎng)審計(jì)長(zhǎng)的任期，使其職務(wù)不受政府任期的影響，在客觀上保證審計(jì)監(jiān)督組織的獨(dú)立性。升格觀點(diǎn)以尹平（2001）為代表，提出行政型的“升格論”。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，提高中央審計(jì)機(jī)關(guān)法律地位有利于增強(qiáng)審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性。升格論能在一定程度上提高審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，但審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際上仍然是政府的組成機(jī)構(gòu)，仍然會(huì)受到政府的直接影響，還是沒(méi)有從根本上解決審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題。

（三）雙軌模式觀。雙軌制觀的主要內(nèi)容：主張?jiān)谌舜蠛驼謩e建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織，人大所屬的審計(jì)組織主要從事預(yù)算審計(jì)監(jiān)督，政府所屬的審計(jì)組織主要承擔(dān)預(yù)算審計(jì)以外的政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督任務(wù)?！半p軌模式觀”是在綜合考慮了現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對(duì)審計(jì)監(jiān)督的雙重需要后提出的。楊肅昌（2004）認(rèn)為，在新審計(jì)環(huán)境下雙軌制是適合的，不僅能夠強(qiáng)化人大財(cái)政預(yù)算監(jiān)督職能，也保留和發(fā)揮了審計(jì)在政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中的優(yōu)勢(shì)和作用。然而，雙軌制論沒(méi)有考慮兩類審計(jì)組織之間職責(zé)職能交叉的情況。

（四）垂直模式觀。垂直論的主要內(nèi)容：主張變革現(xiàn)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，實(shí)行上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。垂直論認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)缺乏獨(dú)立性的癥結(jié)不在于審計(jì)體制的隸屬關(guān)系，而源于雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)在矛盾性。該觀點(diǎn)提倡者吳聯(lián)生（2002）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制降低了地方國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量和價(jià)值，建議將地方審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制變革為單一垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，使地方審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上和行政上直接受審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)。這種只改雙重領(lǐng)導(dǎo)為垂直領(lǐng)導(dǎo)并未變革國(guó)家審計(jì)的行政型模式，反而強(qiáng)化了中央政府對(duì)審計(jì)的影響，審計(jì)獨(dú)立性在整體上依然有限。

（五）獨(dú)立模式觀。獨(dú)立觀的主要內(nèi)容：主張將審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、司法和行政活動(dòng)之外，獨(dú)立行使職能。具體地說(shuō)，將各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)從政府中分離出來(lái)，獨(dú)立于政府，同時(shí)也獨(dú)立于人民代表大會(huì)。高存弟（2003）認(rèn)為，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的未來(lái)模式將不涉足立法、司法和行政活動(dòng)，但又緊密服務(wù)于這三種權(quán)力運(yùn)行機(jī)構(gòu)。獨(dú)立模式是一種理想化觀點(diǎn)。在我國(guó)，法制建設(shè)離不開(kāi)黨的領(lǐng)導(dǎo)，且黨的主要工作與政府和人大結(jié)合在一起，要建立完全不受人大或政府影響的國(guó)家審計(jì)可能性太小。

上述五種觀點(diǎn)各有利弊，無(wú)論適合與否，都存在幾點(diǎn)共同特征：（1）每種觀點(diǎn)的提出都基于對(duì)當(dāng)前審計(jì)體制缺陷的分析，都一致認(rèn)為當(dāng)前體制已不能有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)；（2）無(wú)論是哪種變革，其觀點(diǎn)的提出都將審計(jì)獨(dú)立性作為一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)；（3）任何一種變革的目的都是相同的，都以有效監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性為目的。

究竟怎樣改革是有效的，社會(huì)各界還存在諸多爭(zhēng)議。早在2005年，學(xué)者宋夏云對(duì)全國(guó)200多位專家就我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制未來(lái)最佳模式進(jìn)行過(guò)一次網(wǎng)上調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，立法模式是未來(lái)我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的最佳創(chuàng)新模式，其專家支持率為62.60%。除此之外，贊成獨(dú)立模式和雙軌模式的比率分別為26.42%和9.76%，而支持升格論和垂直論的專家比例均在2.0%左右。由此可見(jiàn)，國(guó)家審計(jì)體制向立法模式轉(zhuǎn)換實(shí)屬眾望所歸。然而，筆者認(rèn)為就現(xiàn)階段國(guó)情而言，直接過(guò)渡到立法型有待商榷。

五、對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革的思考

現(xiàn)行的國(guó)家審計(jì)制度自1983年建立以來(lái)，至今運(yùn)行近30年。在30年里，我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，政府職能的轉(zhuǎn)變，民主政治的完善等有利于國(guó)家審計(jì)體制改革的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷形成和發(fā)展。改革行政型雙重領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制時(shí)機(jī)日漸成熟。

（一）國(guó)家審計(jì)改革的目標(biāo)和原則。一國(guó)審計(jì)體制的產(chǎn)生依賴于該國(guó)的政治體制和經(jīng)濟(jì)體制，同時(shí)也是政治經(jīng)濟(jì)、社會(huì)科學(xué)、法律和文化等多種環(huán)境的共同選擇。一個(gè)國(guó)家審計(jì)體制的改革，應(yīng)該遵循相關(guān)原則。筆者認(rèn)為，我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革必須考慮以下三個(gè)原則：

1.獨(dú)立性原則。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，缺乏獨(dú)立性，其存在的意義就受到質(zhì)疑，審計(jì)作用的發(fā)揮則更無(wú)從談起。審計(jì)獨(dú)立性指審計(jì)必須兼顧實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立指審計(jì)人員保持公正無(wú)偏的態(tài)度，在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴和屈從于外界壓力。形式上的獨(dú)立指審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)必須與委托人和被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系。

2.權(quán)威性原則。作為一個(gè)國(guó)家最高的監(jiān)督機(jī)關(guān)，權(quán)威性是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的固有屬性。國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性包括：組織形式權(quán)威，具有高層次且高效的組織形式；權(quán)力權(quán)威，保證最高限度依法監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支；過(guò)程權(quán)威，審計(jì)監(jiān)督權(quán)不受其他任何行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人干涉；結(jié)果權(quán)威，公開(kāi)透明。

3.有效性原則。審計(jì)體制本身無(wú)優(yōu)劣之分，只要能真正發(fā)揮權(quán)力制衡和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用就是有效的。不同國(guó)家或同一國(guó)家在不同的發(fā)展階段其發(fā)展情況不同，面臨的主要問(wèn)題不同。我國(guó)國(guó)家體制改革必須適合現(xiàn)階段的基本國(guó)情，同時(shí)考慮國(guó)際審計(jì)體制發(fā)展趨勢(shì)。各種審計(jì)模式都不適宜生搬硬套，可以選擇在某一模式的基礎(chǔ)上加以創(chuàng)新，尋求最有效的模式。

（二）立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制是我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)家審計(jì)改革的最佳選擇。關(guān)于我國(guó)國(guó)家審計(jì)改革的幾種觀點(diǎn)在一定程度上都具有優(yōu)點(diǎn)，卻都不能很好解決現(xiàn)行體制存在的主要問(wèn)題。筆者認(rèn)為，基于獨(dú)立性、權(quán)威性和有效性的原則，現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革的最佳選擇是立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)。所謂“立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制”就是最高審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立在全國(guó)人民代表大會(huì)，接受全國(guó)人大的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)并匯報(bào)工作；各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)直接接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)上一級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并匯報(bào)工作。構(gòu)建新型國(guó)家審計(jì)體制的具體對(duì)策如下：

1.體制的變革?！傲⒎ㄐ痛怪鳖I(lǐng)導(dǎo)體制”的審計(jì)模式既是對(duì)現(xiàn)有“行政型雙重領(lǐng)導(dǎo)體制”的深刻變革，也是對(duì)國(guó)際普遍采用的“立法型”審計(jì)模式的修正創(chuàng)新。立法型審計(jì)體制，將國(guó)家審計(jì)從政府序列分離出來(lái)，增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性，能夠克服現(xiàn)行審計(jì)體制缺乏獨(dú)立性的弊端。對(duì)于地方國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，是針對(duì)現(xiàn)行體制中地方審計(jì)機(jī)關(guān) “雙重領(lǐng)導(dǎo)”的不足而變革。需說(shuō)明的是，這種垂直領(lǐng)導(dǎo)是基于我國(guó)現(xiàn)階段法律及其他各方面尚未成熟而采取的暫時(shí)策略。國(guó)際上采用立法型體制的國(guó)家存在顯著特征，即具有完備的法律體系。變革為立法型審計(jì)體制雖是大勢(shì)所趨，但在我國(guó)將是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。

2.賦予國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一定的法律權(quán)限。借鑒司法型國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)法庭的特點(diǎn)，在立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制前提下，賦予國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)一般案件的處理權(quán)限。審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)過(guò)程中，能夠直接對(duì)違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)和造成經(jīng)濟(jì)損失的一般案件進(jìn)行審理，不僅有利于強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性，也在很大程度上提高了國(guó)家審計(jì)的時(shí)效性。

3.審計(jì)經(jīng)費(fèi)的劃撥。美國(guó)國(guó)家審計(jì)經(jīng)費(fèi)的管理辦法值得我國(guó)借鑒。在美國(guó)，由議會(huì)設(shè)立公共賬目委員會(huì)，負(fù)責(zé)國(guó)家審計(jì)署的預(yù)算審查和人員任命，很好地解決了審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立問(wèn)題。我國(guó)也可以在全國(guó)人民代表大會(huì)設(shè)立一個(gè)部門(mén)，專門(mén)負(fù)責(zé)最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算審查；與地方垂直領(lǐng)導(dǎo)體制相適應(yīng)的，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)預(yù)算審查。

4.審計(jì)結(jié)果公開(kāi)。建立和完善審計(jì)結(jié)果公示制度，定期向社會(huì)公眾公開(kāi)國(guó)家審計(jì)工作報(bào)告。公示制度的優(yōu)點(diǎn)有：審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行監(jiān)督職能的同時(shí)也接受其他機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，迫使其自覺(jué)保持自身獨(dú)立性，維護(hù)公正形象；在審計(jì)結(jié)果公開(kāi)透明的體制下，國(guó)家審計(jì)的公信力和權(quán)威性能夠得到極大的提高，促進(jìn)民主政治的發(fā)展。

六、小結(jié)

國(guó)家審計(jì)的改革是一項(xiàng)漸進(jìn)性工作，需要逐步推進(jìn)，如果急于求成，措施太過(guò)激烈可能會(huì)致使改革夭折。我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的最終定位是立法型模式，但在現(xiàn)階段直接從行政型過(guò)渡到立法型是十分困難的。由行政模式向立法模式轉(zhuǎn)變，必將是一個(gè)較為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，任重而道遠(yuǎn)。改革過(guò)程必會(huì)受到諸多因素的限制，需要很長(zhǎng)的醞釀、規(guī)劃和實(shí)施過(guò)程。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段變革最高審計(jì)機(jī)關(guān)的行政型格局為立法型，變革地方審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為垂直領(lǐng)導(dǎo)的“立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制”是我國(guó)國(guó)家審計(jì)的最優(yōu)定位。