政府職能轉(zhuǎn)變、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)

（廣東工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 廣東廣州 510520）

一、政府職能轉(zhuǎn)變視角下政府審計(jì)功能的拓展

（一）政府職能轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)意義上的政府審計(jì)職能是受公眾委托對國家管理者（政府）承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的獨(dú)立評價(jià)。隨著社會的發(fā)展與進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)民主與政治民主的制度安排日趨完善，政府審計(jì)的職能也在不斷拓展。楊茁（2006）認(rèn)為，由于政府審計(jì)與政府職能兩者密不可分，基于政府職能轉(zhuǎn)變，我國政府審計(jì)職能創(chuàng)新主要體現(xiàn)在問責(zé)與績效評價(jià)應(yīng)成為政府審計(jì)的基本職能，以政府審計(jì)職能的創(chuàng)新來彌補(bǔ)“政府失靈”。陳駿（2006）結(jié)合對新公共管理的批判，認(rèn)為目前政府績效審計(jì)的目標(biāo)僅考慮了成本因素，忽略了公共政策和公共服務(wù)的原本屬性，其目標(biāo)應(yīng)增加公平性和公正性。因此，審計(jì)已不僅僅與政府受托責(zé)任關(guān)聯(lián)，審計(jì)的定位還要向如何積極地促進(jìn)受托責(zé)任人更好地履行受托責(zé)任這一方向發(fā)展，審計(jì)的職能還需要向決策有用性延伸。審計(jì)人員在實(shí)施政府審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)將公共服務(wù)的消費(fèi)者作為考慮的核心，必須考察公共服務(wù)分配政策是否合理，這樣政府審計(jì)更多的是扮演監(jiān)管者的角色，而不同于其他的審計(jì)類型。

（二）政府審計(jì)咨詢功能與審計(jì)問責(zé)。

1.政府審計(jì)咨詢功能的實(shí)現(xiàn)方式。政府審計(jì)咨詢功能的實(shí)現(xiàn)主要有兩種方式。一是通過政府鑒證功能，發(fā)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問題，提出改進(jìn)建議。目前，政府審計(jì)不可能像社會審計(jì)那樣對政府審計(jì)對象提供單獨(dú)的咨詢服務(wù)，只能將咨詢功能蘊(yùn)含在政府審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)中。這是政府審計(jì)發(fā)揮咨詢功能的可行路徑。二是政府審計(jì)部門通過參與討論、文件會簽、參與政府會計(jì)準(zhǔn)則制定、爭取在政府會計(jì)改革中的發(fā)言權(quán)等途徑來行使咨詢功能。近年來，財(cái)政部在政府會計(jì)改革方面有重大的舉措，比如修訂事業(yè)單位會計(jì)制度，著手建立政府會計(jì)概念框架和會計(jì)準(zhǔn)則體系。這為政府審計(jì)的咨詢功能服務(wù)政府會計(jì)改革提供了空間（張?jiān)彛?010）。這種方式目前在我國還比較薄弱，今后需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

2.豐富政府審計(jì)咨詢功能的實(shí)現(xiàn)方式和內(nèi)涵。從作為國家免疫系統(tǒng)和政府會計(jì)改革力量的角度，政府審計(jì)的咨詢功能應(yīng)強(qiáng)化。審計(jì)部門應(yīng)該改變項(xiàng)目審計(jì)信息主要由項(xiàng)目審計(jì)執(zhí)行部門單兵作戰(zhàn)的狀況，在項(xiàng)目審計(jì)執(zhí)行部門之間、審計(jì)部門與財(cái)政部門之間建立必要的信息溝通機(jī)制，完善協(xié)調(diào)機(jī)制，從整體上集中發(fā)揮政府審計(jì)的咨詢功能。通過效益審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查和其他各種審計(jì)的創(chuàng)新，進(jìn)一步開拓政府審計(jì)咨詢功能的新路徑；通過充分揭露重大損失浪費(fèi)、管理失誤和資源環(huán)境等問題，促進(jìn)政府會計(jì)改革。

3.審計(jì)問責(zé)。首先，審計(jì)問責(zé)機(jī)制的建立健全應(yīng)以政府責(zé)任的清晰界定為前提。責(zé)任政府框架下的基本責(zé)任應(yīng)該包括維持社會秩序；支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展；提供市場不能提供和個(gè)人無法承擔(dān)的公共品；保護(hù)公民權(quán)與人權(quán)；保護(hù)環(huán)境和人類文化遺產(chǎn)；成為遵守社會道德的表率；承擔(dān)國際責(zé)任等。其次，審計(jì)問責(zé)的方式，即“如何問”。政府審計(jì)是國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，其路徑主要是預(yù)防、提示和抵御。政府審計(jì)首先應(yīng)具備風(fēng)險(xiǎn)前瞻和風(fēng)險(xiǎn)評估的預(yù)警能力，同時(shí)具有扎實(shí)的發(fā)現(xiàn)問題能力，即審查政府責(zé)任履行情況的能力。

二、政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及不規(guī)則關(guān)系研究

（一）目前政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量研究中存在的問題。由于資本市場上數(shù)據(jù)的公開性以及統(tǒng)計(jì)資料的相對完整性，現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量的研究成果大部分是以民間審計(jì)為主，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量的研究成果相對較少。Copley&Doucet（1993）指出政府審計(jì)質(zhì)量可以分別從過程和結(jié)果兩個(gè)角度來衡量，前者以對審計(jì)準(zhǔn)則的遵循為依據(jù)，后者以審計(jì)報(bào)告或工作底稿的評價(jià)為依據(jù)。Raman&Wilson（1994）認(rèn)為可以從三個(gè)方面衡量政府審計(jì)質(zhì)量，一是審計(jì)人員是否具有專業(yè)勝任能力，是否熟悉法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范；二是審計(jì)人員是否盡職盡責(zé)地開展工作，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平；三是審計(jì)人員是否報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的各類核算錯(cuò)誤、違規(guī)行為以及控制弱點(diǎn)。從國內(nèi)文獻(xiàn)來看，許寧寧（2008）通過問卷調(diào)查的方式對我國政府績效審計(jì)系統(tǒng)的各構(gòu)成要素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國的績效審計(jì)實(shí)踐存在著審計(jì)內(nèi)容不完善、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確、評價(jià)主體缺乏獨(dú)立性等問題，并提出了具有針對性的完善對策。侯曉靖（2009）分析了深圳市2003-2007年間開展的績效審計(jì)項(xiàng)目，認(rèn)為深圳市的政府績效審計(jì)目標(biāo)不清晰，缺少審計(jì)的法律、準(zhǔn)則、指南，且項(xiàng)目的選擇過于集中，加上事后審計(jì)多、事前審計(jì)少使得政府績效審計(jì)應(yīng)有的作用沒有完全發(fā)揮出來。吳清華（2004）認(rèn)為簡單地借助反映經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果的財(cái)務(wù)維度來評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)效益，形成的審計(jì)結(jié)論是空泛的，其解釋力是有限甚至是誤導(dǎo)的。因此，他從作業(yè)的角度分析得出了績效審計(jì)的三階梯層次模型，即：一是資源動因價(jià)值分析，評價(jià)作業(yè)的有效性；二是作業(yè)動因價(jià)值分析，判斷作業(yè)的增值性；三是作業(yè)綜合分析，評估作業(yè)鏈的績效。

可見，目前對審計(jì)實(shí)踐的研究大都帶有工作總結(jié)或是問題解決方案的性質(zhì)，鮮有能夠從實(shí)踐入手，運(yùn)用規(guī)范的研究方法進(jìn)行實(shí)踐研究的文章，使得現(xiàn)階段審計(jì)實(shí)踐的研究整體層次不高，沒有發(fā)揮應(yīng)有作用。隨著政府職能由監(jiān)督型轉(zhuǎn)向服務(wù)型以及人們對社會公共服務(wù)水平需求的提高，政府也越來越關(guān)注自身風(fēng)險(xiǎn)，政府審計(jì)的理論框架也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，構(gòu)建政府審計(jì)理論研究框架。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析。

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成。目前，審計(jì)理論界是以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為導(dǎo)向架構(gòu)起審計(jì)理論框架，政府審計(jì)如何體現(xiàn)對當(dāng)今政府管理領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，是值得研究者深入探究的一個(gè)重要方向?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》及其指南指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（MMR）和檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR），三種類型風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系用模型表示為AR=MMR×DR。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在的由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)管理層舞弊所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的條件概率。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)水平相應(yīng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測試的工作量，即當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)相應(yīng)增加實(shí)質(zhì)性測試的工作量，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。與傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相比，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)拓展了風(fēng)險(xiǎn)評估的范圍，要求考慮審計(jì)客體所處的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。但從微觀層面看，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要內(nèi)容都包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的差異。戚振東（2011）認(rèn)為，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在實(shí)質(zhì)性差異。政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有風(fēng)險(xiǎn)評估外在壓力不足、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動微觀查處責(zé)任等特征。從舞弊動因出發(fā)，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。現(xiàn)有為數(shù)不多的政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究中，大都直接采用了以重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)為要素的風(fēng)險(xiǎn)分析模型，即認(rèn)為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的，且多數(shù)從審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)技術(shù)、被審計(jì)單位內(nèi)部控制等角度分析政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而忽略了政府審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)對象特征。

兩者差異表現(xiàn)在以下幾方面：（1）與社會審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告為檢查對象不同，政府審計(jì)以資金運(yùn)用為主線，審查評價(jià)公共資金的實(shí)際使用、運(yùn)營管理效益等。（2）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的指導(dǎo)理念不同，導(dǎo)致兩者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其評估含義不同。首先，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估外在壓力不足。政府審計(jì)失敗造成損失的起訴機(jī)制并不順暢，公共資金產(chǎn)權(quán)不清晰、法治環(huán)境建設(shè)問題等導(dǎo)致政府審計(jì)不存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)訴訟壓力。（3）社會審計(jì)的責(zé)任是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。而政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的查處責(zé)任。對政府審計(jì)而言，它所關(guān)注的是財(cái)政資金、國有資本金在財(cái)務(wù)收支中的錯(cuò)誤、舞弊等違規(guī)、不效益現(xiàn)象，無論這種錯(cuò)誤、舞弊或不效益是否為重大。（4）社會審計(jì)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，僅僅分析風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，而對影響錯(cuò)報(bào)的機(jī)制并不需要指明。政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則體現(xiàn)揭示性內(nèi)容。政府審計(jì)主要側(cè)重于審計(jì)的監(jiān)督職能，需要更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動、管理者行為、管理體制制度的建立健全及其運(yùn)行等，它存在對被審計(jì)單位發(fā)表不適當(dāng)評價(jià)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）國家審計(jì)作為“免疫系統(tǒng)”及面對不規(guī)則關(guān)系的新挑戰(zhàn)。審計(jì)范圍外延擴(kuò)大化、審計(jì)視角向維護(hù)國家安全轉(zhuǎn)變、審計(jì)作用由被動防范向主動預(yù)防轉(zhuǎn)變。政府審計(jì)治理系統(tǒng)仍然包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方式等子系統(tǒng)，審計(jì)治理系統(tǒng)與國民經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行其他子系統(tǒng)的相互作用、國家審計(jì)治理子系統(tǒng)之間的相互作用，無疑會對政府審計(jì)治理系統(tǒng)功能發(fā)揮產(chǎn)生重要影響。

隨著社會民主進(jìn)程深入，政府行政管理面臨的社會環(huán)境發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，強(qiáng)調(diào)民主參與的政府公共管理正日益引起理論和實(shí)務(wù)界的重視，出現(xiàn)強(qiáng)調(diào)社會協(xié)同管理公共事務(wù)的諸如協(xié)同政府、無縫隙政府理論和實(shí)踐等。社會協(xié)同管理中，政府部門職能的實(shí)現(xiàn)是圍繞特定的職能政策目標(biāo)，在不取消部門邊界的前提下，依靠信任等社會資本，實(shí)行跨部門全面的合作，包括公司部門之間、政府與非政府之間、政府部門之間、中央與地方之間的合作等。社會協(xié)同治理主要包括以下幾個(gè)思想：首先，政府角色的回歸，政府不再是治理的唯一主體。其次，社會協(xié)同管理各主體之間、各組織之間的關(guān)系是自愿平等與合作互補(bǔ)的關(guān)系。從國家審計(jì)治理系統(tǒng)內(nèi)部來說，要建構(gòu)國家審計(jì)治理信息協(xié)同、審計(jì)過程協(xié)同（包括審計(jì)項(xiàng)目選擇協(xié)同、審計(jì)實(shí)施協(xié)同和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用協(xié)同）、審計(jì)人力資源之間協(xié)同、環(huán)境協(xié)同。

三、政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制建設(shè)

（一）預(yù)防性的審計(jì)評估?，F(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督經(jīng)歷了“從監(jiān)督現(xiàn)象——賬目，到監(jiān)督本質(zhì)——績效（權(quán)力的運(yùn)行）的過程”的演進(jìn)。審計(jì)權(quán)力制約機(jī)制的完善，拓展了現(xiàn)代審計(jì)的職能與領(lǐng)域，但是，在“不確定性”風(fēng)險(xiǎn)面前，審計(jì)的控制內(nèi)容與過程也面臨深化與前移的要求，建構(gòu)審計(jì)評估制度便成為政府審計(jì)發(fā)展的必然。較之一般控制性評估，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)評估將審計(jì)的重心從審計(jì)測試轉(zhuǎn)移至風(fēng)險(xiǎn)評估，以確保監(jiān)督者在風(fēng)險(xiǎn)評估后及審計(jì)測試前發(fā)現(xiàn)問題。

（二）明確審計(jì)部門具體化、核心化的職責(zé)。政府審計(jì)部門的三大職責(zé)分別是持續(xù)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理的流程審計(jì)和反舞弊。其具體化、核心化的職責(zé)至少包括：（1）流程導(dǎo)向的內(nèi)部控制檢查與財(cái)務(wù)審計(jì)。（2）風(fēng)險(xiǎn)評估與關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素揭示。（3）風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告要求具有系統(tǒng)性、建設(shè)性。（4）對潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評估并進(jìn)行壓力測試。（5）從審計(jì)專業(yè)角度提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略；對風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略的預(yù)期后果進(jìn)行可靠估計(jì)。（6）規(guī)劃未來年度的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控重點(diǎn)，并明確政府各部門的風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任等。

（三）理清審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。武恒光（2010）認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并非始終隨著審計(jì)證據(jù)的引入而降低。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的不規(guī)則關(guān)系出現(xiàn)于管理層有強(qiáng)烈的舞弊激勵(lì)、管理層的舞弊行為被揭露所遭受的懲罰不嚴(yán)厲以及審計(jì)師收集證據(jù)的信息含量較低或具有誤導(dǎo)性等情形；在舞弊博弈中，檢查風(fēng)險(xiǎn)隨著審計(jì)證據(jù)的引入而增大的基本動因在于管理層和審計(jì)師博弈過程中戰(zhàn)略的互相影響。因此，如果管理層有強(qiáng)烈的舞弊激勵(lì)或者管理層被揭露舞弊和其認(rèn)定被拒絕所遭受的處罰充分小，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)隨著審計(jì)證據(jù)的引入，反而可能會增大。這一點(diǎn)引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要充分注意。

（四）將內(nèi)部控制質(zhì)量和訴訟風(fēng)險(xiǎn)納入審計(jì)證據(jù)的收集模型。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量并相應(yīng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測試的工作量?？蓪?nèi)部控制質(zhì)量和訴訟風(fēng)險(xiǎn)納入審計(jì)證據(jù)的收集模型，并以近年來政府審計(jì)項(xiàng)目為研究樣本，考察內(nèi)部控制質(zhì)量和訴訟風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)證據(jù)的收集的影響，以及審計(jì)人員是否會因承擔(dān)了訴訟風(fēng)險(xiǎn)而要求在審計(jì)證據(jù)的收集中予以補(bǔ)償。

（五）設(shè)計(jì)出對審計(jì)對象的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)評價(jià)表。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)容，設(shè)計(jì)出對審計(jì)對象的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)評價(jià)表，主要對審計(jì)對象的運(yùn)作、合規(guī)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)指標(biāo)的偏差進(jìn)行估計(jì)。運(yùn)作審計(jì)包括操作失誤次數(shù)、管理漏洞個(gè)數(shù)；合規(guī)審計(jì)包括違法違規(guī)次數(shù)、犯罪案件個(gè)數(shù)；財(cái)務(wù)審計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入及支出的不實(shí)額度?？梢詫徲?jì)對象的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量估計(jì)。

（六）在審計(jì)觀念上，應(yīng)把審計(jì)監(jiān)督和咨詢功能統(tǒng)一在一起。政府審計(jì)發(fā)揮的作用從形式上看是單純的查處和揭露問題，批判性是政府審計(jì)咨詢功能的最基本形式，但其實(shí)，批判性只是政府審計(jì)的職業(yè)特點(diǎn)，建設(shè)性才是政府審計(jì)的實(shí)質(zhì)。從政府審計(jì)的本質(zhì)和政府審計(jì)戰(zhàn)略的角度考慮，政府審計(jì)的咨詢功能不能局限于審計(jì)結(jié)果。政府審計(jì)戰(zhàn)略和審計(jì)計(jì)劃等適應(yīng)并滿足國家和社會需求的程度和水平，是發(fā)揮咨詢功能的決定性環(huán)節(jié)。

（七）審計(jì)機(jī)構(gòu)積極參與到財(cái)政預(yù)算編制及項(xiàng)目收支執(zhí)行過程。審計(jì)機(jī)構(gòu)積極參與到財(cái)政預(yù)算編制及項(xiàng)目收支執(zhí)行過程，通過提供系統(tǒng)的科學(xué)的方法評價(jià)并改進(jìn)項(xiàng)目成果評價(jià)系統(tǒng)，從而有助于完成預(yù)定的項(xiàng)目計(jì)劃。具體包括：（1）評估項(xiàng)目的目標(biāo)完成情況；（2）在符合政策及標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，確保執(zhí)行過程及成果評估程序的效率性和效果性；（3）通過對原始憑據(jù)的檢查，確保項(xiàng)目報(bào)告的準(zhǔn)確性；（4）在需要時(shí)為部門或項(xiàng)目提供技術(shù)幫助，確保審計(jì)機(jī)構(gòu)的建議得到執(zhí)行，同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)也回避了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（八）在審計(jì)內(nèi)容上，應(yīng)該把政府會計(jì)制度和績效評價(jià)制度的完善作為重點(diǎn)。

1.政府會計(jì)制度的完善。我國的政府會計(jì)制度還在建設(shè)過程中，政府審計(jì)不能等待這些制度的完善，應(yīng)該積極地推進(jìn)。為此，應(yīng)該在檢查確定被審計(jì)單位履行其責(zé)任狀況的過程中，特別關(guān)注政府會計(jì)的制度安排問題。審計(jì)不能局限于檢查現(xiàn)有法規(guī)制度的遵循情況，更需要從政府職能的轉(zhuǎn)變，政府社會服務(wù)使命和任務(wù)的定位，政府機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性，政府會計(jì)的規(guī)范化以及政府會計(jì)信息結(jié)果的運(yùn)用等方面研究分析，推進(jìn)政府會計(jì)制度的完善。針對發(fā)現(xiàn)的問題，政府審計(jì)應(yīng)關(guān)注如何加強(qiáng)相應(yīng)的內(nèi)部控制防范，但完善政府會計(jì)制度是其根本目的。

2.績效評價(jià)制度的完善。同樣，我國政府績效評價(jià)制度還在建設(shè)過程中，政府審計(jì)在定位上，不能消極地等待這些制度的完善，應(yīng)該積極地加以促進(jìn)。為此，應(yīng)該檢查確定被審計(jì)單位履行其責(zé)任狀況的過程，特別關(guān)注績效評價(jià)的制度安排問題。需要從政府部門機(jī)構(gòu)設(shè)置權(quán)責(zé)對等的狀況、績效評價(jià)的規(guī)范化以及績效評價(jià)結(jié)果的運(yùn)用等多方面研究分析，提出改進(jìn)的建議。

（九）約束性的審計(jì)問責(zé)。作為公共政策重要組成部分的現(xiàn)代審計(jì)制度，要求完善的審計(jì)問責(zé)應(yīng)包含兩項(xiàng)基本內(nèi)容：（1）事先明示和確定的問責(zé)內(nèi)容；（2）健全的實(shí)現(xiàn)問責(zé)后果的保障機(jī)制。責(zé)任明確的審計(jì)問責(zé)制，有利于實(shí)現(xiàn)防范機(jī)制的前置化與腐敗發(fā)現(xiàn)的早期化，避免腐敗的惡性發(fā)展與深度蔓延，從而產(chǎn)生積極的腐敗風(fēng)險(xiǎn)控制效果。健全的實(shí)現(xiàn)問責(zé)后果的保障機(jī)制，可以讓被審計(jì)部門進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，保障審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果落到實(shí)處，另一方面也回避了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（十）審計(jì)部門發(fā)布指導(dǎo)文件，為績效評估的開展提供幫助。建議政府出臺有關(guān)政府受托責(zé)任的框架文件，作為評估并改善目前政府受托責(zé)任關(guān)系的指導(dǎo)意見。具體包括制定績效評價(jià)目標(biāo)、監(jiān)督績效、報(bào)告結(jié)果以及對結(jié)果的評估。文件還可提出建立類似財(cái)務(wù)信息質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一的績效信息評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性等，以及在披露每個(gè)指標(biāo)時(shí)有哪些需要考慮的因素。此外，文件還可明確將政府審計(jì)在政府改革中的作用定位為審計(jì)師和咨詢顧問兩種職能角色。作為審計(jì)師是對政府部門披露的績效信息提供可信性；作為咨詢顧問是以框架為指導(dǎo)，促進(jìn)政府部門績效的改善。并規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)定期向當(dāng)?shù)卣块T傳送新的研究成果。

四、政府審計(jì)影響力提升及審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的制度構(gòu)想

（一）政府審計(jì)的咨詢功能可以為政府會計(jì)改革提供新的思路。建立一套應(yīng)計(jì)制政府會計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)系統(tǒng)工程，單純依靠財(cái)政部門自身很難完成，讓政府審計(jì)參與其中，能夠使得政府會計(jì)準(zhǔn)則更具有科學(xué)性和有效性。政府審計(jì)與政府會計(jì)形成互動機(jī)制，這就要求審計(jì)機(jī)關(guān)必須站在政府會計(jì)改革領(lǐng)導(dǎo)者和政府會計(jì)信息需求者的角度，使審計(jì)意見與政府會計(jì)改革有機(jī)互動，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)咨詢功能的最大化。

（二）透明性的審計(jì)公告。傳統(tǒng)理論將審計(jì)公告的基礎(chǔ)置于監(jiān)督受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之上，但面對風(fēng)險(xiǎn)社會完善公共政策的需要，審計(jì)公告制度也面臨拓寬理論基礎(chǔ)和強(qiáng)化功能的要求。審計(jì)公告制度的現(xiàn)代功能在于：“緩解受托責(zé)任導(dǎo)致的代理沖突；利用輿論力量，對相對人的浪費(fèi)、舞弊等違法違紀(jì)行為進(jìn)行控制；控制審計(jì)機(jī)關(guān)和人員的工作質(zhì)量；作為其他社會控制手段的有機(jī)協(xié)調(diào)和配合 （尚兆燕，2007）。透明性的審計(jì)公告包括透明公告內(nèi)容和透明公告程序。

（三）政府審計(jì)從單純意義的監(jiān)督機(jī)制轉(zhuǎn)化為有價(jià)值增值功能的控制機(jī)制?？蓞⒖计髽I(yè)審計(jì)的要求，簽發(fā)以下三大類報(bào)告：一是年度或?qū)ｍ?xiàng)“審計(jì)報(bào)告”；二是單位內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的“再評價(jià)報(bào)告”；三是審計(jì)后向單位額外提供的“管理建議書”。除此外，還要對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的實(shí)在或潛在的風(fēng)險(xiǎn)，通過類似“風(fēng)險(xiǎn)提示意見”等方式向公眾披露。風(fēng)險(xiǎn)提示意見的內(nèi)容應(yīng)對單位預(yù)算活動及未來潛在風(fēng)險(xiǎn) （如戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、預(yù)算、舞弊等）進(jìn)行提示和披露。一方面提升審計(jì)質(zhì)量，回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，讓政府審計(jì)從單純意義的監(jiān)督機(jī)制轉(zhuǎn)化為有價(jià)值增值功能的控制機(jī)制。

（四）以審計(jì)機(jī)關(guān)的“垂直領(lǐng)導(dǎo)”取代現(xiàn)行的地方審計(jì)機(jī)關(guān)的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”。審計(jì)問責(zé)同級政府存在著難以克服的困難，如果實(shí)現(xiàn)了“垂直領(lǐng)導(dǎo)”，就可以較好地解決“同級審”獨(dú)立性不足的問題，實(shí)現(xiàn)有力的異體問責(zé)，同時(shí)在較大程度上能夠節(jié)約制度改革的成本。在實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制的條件下，審計(jì)經(jīng)費(fèi)全部由中央預(yù)算解決，切斷地方審計(jì)機(jī)關(guān)與地方政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證以充分的資源支持獨(dú)立的監(jiān)督。