基于倫理視野對(duì)會(huì)計(jì)基本職能的再認(rèn)識(shí)

張博

（廣州市市政集團(tuán)有限公司，廣東 廣州 501160）

基于倫理視野對(duì)會(huì)計(jì)基本職能的再認(rèn)識(shí)

張博

（廣州市市政集團(tuán)有限公司，廣東 廣州 501160）

會(huì)計(jì)的基本職能發(fā)揮基于信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)等管理系統(tǒng)的有效配合，這種綜合管理系統(tǒng)應(yīng)秉持穩(wěn)健、公正、真實(shí)的價(jià)值觀，基于倫理考慮的反映和控制職能直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的優(yōu)劣和會(huì)計(jì)監(jiān)督或控制的效果。

會(huì)計(jì)職能；倫理視野；價(jià)值認(rèn)識(shí)

會(huì)計(jì)基本職能按照傳統(tǒng)表述是會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)核算，有眾多會(huì)計(jì)學(xué)家把會(huì)計(jì)職能引申為商業(yè)語(yǔ)言、歷史記錄、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)、商品，甚至是一種意識(shí)形態(tài)，綜合一下可以說(shuō)會(huì)計(jì)的基本職能是反映和控制，基于反映功能，會(huì)計(jì)就是一種信息系統(tǒng)；基于控制功能，會(huì)計(jì)就是一種控制系統(tǒng)，它們都是為企業(yè)管理實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)的。會(huì)計(jì)既然通過(guò)系統(tǒng)的存在，按照機(jī)制、邏輯實(shí)現(xiàn)其功能，這就為以倫理視野來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)基本職能作用機(jī)制進(jìn)行分析提供了研究方向，本文主要探究會(huì)計(jì)職能中的“道德應(yīng)當(dāng)”和“價(jià)值判斷”，為會(huì)計(jì)誠(chéng)信文化建設(shè)提供參考依據(jù)。

1 會(huì)計(jì)作為一種信息系統(tǒng)的倫理認(rèn)識(shí)

會(huì)計(jì)作為一種信息系統(tǒng)，主要是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求加工成財(cái)務(wù)報(bào)告，向外部使用者提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、股東權(quán)益變動(dòng)狀況和現(xiàn)金流量等信息，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算及反映信息的職能，為的是給企業(yè)的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銷售客戶、政府、證券從業(yè)者、經(jīng)濟(jì)學(xué)者等提供信息，從而進(jìn)行投資、貸款、產(chǎn)品買賣、管理與征稅等決策。他們都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益相關(guān)方，也是維系交換的重要紐帶，在以分工、合作為基本特征的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)契約關(guān)系中，契約精神成為一種倫理規(guī)范，各個(gè)主體之間是通過(guò)各種合同、約定、協(xié)議等形式而相互聯(lián)系起來(lái)的，這就要求市場(chǎng)主體之間的交換必須建立在平等守信的基礎(chǔ)上，那么，會(huì)計(jì)人員就應(yīng)該按照對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者的各個(gè)相關(guān)主體形成的契約，提供真實(shí)、客觀并遵守普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比較的會(huì)計(jì)信息。

亞里士多德說(shuō)：“所有的商業(yè)皆罪惡。”孟子也說(shuō)過(guò)：“為富不仁，為仁不富?！庇捎诋?dāng)時(shí)是人文尚未開(kāi)化的時(shí)代，所以即使是大哲學(xué)家講的，也容易被人誤解。在經(jīng)濟(jì)信息化和全球化的當(dāng)下，我們依靠中國(guó)傳統(tǒng)倫理來(lái)解釋商業(yè)，應(yīng)該是“算盤要靠《論語(yǔ)》來(lái)?yè)軇?dòng)，《論語(yǔ)》也要靠算盤才能從事真正的致富活動(dòng)?？s小《論語(yǔ)》與算盤間的距離是最緊要的任務(wù)。”這是100年前日本商業(yè)巨賈澀澤榮一在《論語(yǔ)與算盤》中講的話。

在《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中也有一些會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的原則性敘述即愛(ài)崗敬業(yè)、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務(wù)、保守秘密等。這些簡(jiǎn)潔語(yǔ)言涵蓋了誠(chéng)信、熱情等基本倫理價(jià)值，究其原因，道德說(shuō)到底是人與人之間所形成的社會(huì)關(guān)系的產(chǎn)物，特別是利益關(guān)系的產(chǎn)物，一定的經(jīng)濟(jì)制度和關(guān)系需要建立什么樣的道德規(guī)范，不是取決于人們的主觀意愿，而是取決于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的客觀要求。

會(huì)計(jì)自身在一開(kāi)始并不反映特有的倫理道德價(jià)值取向，也就是說(shuō)如果會(huì)計(jì)信息的利用目的是良性的，信息是真實(shí)的，就不會(huì)產(chǎn)生倫理問(wèn)題，但是該信息說(shuō)服人們按一種方式或另一種方式行動(dòng)，并且其行為對(duì)提供或獲取該信息的人不是有益就是有害，這樣的信息提供就牽涉?zhèn)惱韮r(jià)值了[1]。

由于會(huì)計(jì)核算工作的專業(yè)化程度很高，會(huì)計(jì)核算人員對(duì)經(jīng)營(yíng)者和所有者負(fù)責(zé)，不可避免地出現(xiàn)“會(huì)計(jì)人控制”或者“管理人控制”，存在內(nèi)部信息不對(duì)稱很可能出現(xiàn)信息的富裕者實(shí)現(xiàn)的MBO，嚴(yán)重?fù)p害所有者權(quán)益。按照委托代理理論，當(dāng)存在“專業(yè)化”時(shí)就可能出現(xiàn)一種關(guān)系，在這種關(guān)系中，代理人由于相對(duì)優(yōu)勢(shì)而代表委托人行動(dòng)。如果當(dāng)事人雙方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些決策權(quán)，則代理關(guān)系就隨之產(chǎn)生。因此會(huì)產(chǎn)生一些為了個(gè)人利益而不客觀、不如實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的情況，從北京大學(xué)王海明教授的觀點(diǎn)出發(fā)，他把人類倫理行為歸納為16種，從而歸結(jié)為三大行為類型、三大道德境界、三大道德原則、三大善原則，三大行為類型是：無(wú)私利他、為己利他、單純利己。我認(rèn)為絕大多數(shù)人應(yīng)該是為己利他的，無(wú)私利他、單純利己的相對(duì)較少，大致符合正態(tài)分布的鐘形曲線，所以在客觀會(huì)計(jì)核算及反映會(huì)計(jì)信息的職能上，在道德要求上應(yīng)采用責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的實(shí)現(xiàn)模式，體現(xiàn)誠(chéng)實(shí)、客觀的平等精神，采用會(huì)計(jì)核算流程的具體細(xì)化和約束他律的方法，嚴(yán)格管控會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整，使會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的反映功能能夠沿著一條契約精神的道路，做到客觀、真實(shí)、完整。

2 會(huì)計(jì)作為一種控制系統(tǒng)的價(jià)值分析

會(huì)計(jì)核算是手段，會(huì)計(jì)監(jiān)督、控制是目的，總體概括就是為管理服務(wù)。核算和反映從倫理角度思考具有契約精神，即是什么現(xiàn)象就反映什么現(xiàn)象，不涉及價(jià)值判斷，即以企業(yè)角度出發(fā)就是不涉及是否影響企業(yè)戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展；會(huì)計(jì)監(jiān)督、控制職能基于倫理視野的認(rèn)識(shí)就需要有一個(gè)基本的價(jià)值分析，這種價(jià)值分析就是是否觸及了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的法律、環(huán)境、人力資源、產(chǎn)品質(zhì)量、財(cái)務(wù)等等一系列風(fēng)險(xiǎn)，如果管理層為獎(jiǎng)金設(shè)立不切實(shí)際的目標(biāo)，或者告訴員工為了達(dá)到目標(biāo)可以不擇手段，這就是間接地在鼓勵(lì)員工破壞控制系統(tǒng)，這樣風(fēng)險(xiǎn)就完全失控了。所以沒(méi)有這個(gè)判斷，控制就是徒勞的。管理從一種藝術(shù)走向科學(xué)管理，也是結(jié)合了會(huì)計(jì)控制的結(jié)果，因?yàn)闀?huì)計(jì)使管理決策數(shù)量化、精細(xì)化和流程化，使管理的過(guò)程更加制度化和標(biāo)準(zhǔn)化，使管理的結(jié)果更具有計(jì)劃性和可控性。

為了最大程度地實(shí)現(xiàn)公正性，一方面應(yīng)當(dāng)打破會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以政府官員為主的傳統(tǒng)，在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中建立一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)納入更多的利益相關(guān)者，從而改變多重身份的政府在制定準(zhǔn)則時(shí)固有的缺陷[2]。運(yùn)用一定立場(chǎng)和價(jià)值觀下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中資金運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行核算和監(jiān)督，掌握收支進(jìn)度，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)反映，查明原因，提出改進(jìn)措施，為單位增收節(jié)支，不斷提高經(jīng)濟(jì)管理水平做出努力。企業(yè)的財(cái)務(wù)控制是否得力對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的好壞起著決定性的作用，所以要想提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，就必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)的控制職能，如果企業(yè)高度分權(quán)，員工極少監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么控制可能在企業(yè)內(nèi)無(wú)法嚴(yán)格執(zhí)行；相反，如果管理層高度關(guān)注控制的遵循，并進(jìn)行審計(jì)檢查，就會(huì)有助于實(shí)現(xiàn)強(qiáng)有力的控制。

2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定了控制職能是合理地保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)信息完整，提高經(jīng)營(yíng)效率并促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。財(cái)務(wù)控制是對(duì)業(yè)務(wù)和過(guò)程的實(shí)時(shí)控制和對(duì)未來(lái)事務(wù)和行為的反饋控制。這種控制有明確的控制標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較、評(píng)判，及時(shí)剔除不合法、不經(jīng)濟(jì)的行為因素，及時(shí)修正，同時(shí)面向未來(lái)，以基本會(huì)計(jì)信息及分析、預(yù)測(cè)信息為中介，通過(guò)一系列的信息分析與處理規(guī)范來(lái)控制未來(lái)決策與行為，同時(shí)必須對(duì)相關(guān)控制責(zé)任進(jìn)行指派，否則，控制就會(huì)變成有效完成流程的障礙，有可能被規(guī)避。

3 會(huì)計(jì)作為一種管理系統(tǒng)的道德判斷

會(huì)計(jì)作為一種綜合管理系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)監(jiān)督、控制方面，COSO制定的“內(nèi)部控制——整合框架”極其重視控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，極其重視決策層的誠(chéng)信與道德價(jià)值觀。COSO認(rèn)為：主體的戰(zhàn)略目標(biāo)以及它們得以推行的方式建立在偏好、價(jià)值判斷和管理風(fēng)格的基礎(chǔ)之上，管理層的誠(chéng)信和對(duì)道德價(jià)值的要求影響這些轉(zhuǎn)化為行為準(zhǔn)則的偏好和判斷。由于一個(gè)主體的良好聲譽(yù)是如此有價(jià)值，所以行為的準(zhǔn)則應(yīng)該不僅僅只是遵循法律，同時(shí)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性不可能脫離那些創(chuàng)造、管理和監(jiān)督主體活動(dòng)的人的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀，道德行為和管理層的誠(chéng)信是公司文化的副產(chǎn)品，公司的CEO確定了道德基調(diào)。這種認(rèn)識(shí)會(huì)讓我們理解成過(guò)于關(guān)注誠(chéng)信、真實(shí)，而忽視了造成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的貪婪的惡。理論依據(jù)來(lái)源于亞當(dāng)·斯密不朽的精湛論述：經(jīng)濟(jì)人的目的只是為了利己；經(jīng)濟(jì)人利己必利他。這一依據(jù)會(huì)導(dǎo)致一個(gè)問(wèn)題，即個(gè)體的自私行為或?yàn)榧旱膬r(jià)值觀會(huì)實(shí)現(xiàn)單獨(dú)利他的結(jié)果。前者是非統(tǒng)計(jì)性規(guī)律，適用于每個(gè)經(jīng)濟(jì)人的一切行為；后者是統(tǒng)計(jì)性規(guī)律，只適用于多數(shù)經(jīng)濟(jì)人的多數(shù)行為。斯密卻把二者等量齊觀，都當(dāng)作適用于每個(gè)經(jīng)濟(jì)人的非統(tǒng)計(jì)規(guī)律了。

在美國(guó)為數(shù)不少的跨國(guó)金融機(jī)構(gòu)中，財(cái)務(wù)控制不可謂不健全，為了個(gè)人金融帝國(guó)的擴(kuò)張，采取了高杠桿率借債的擴(kuò)張政策，按照財(cái)務(wù)披露的要求，客觀公正地披露了相關(guān)交易和金融衍生品、資金池的相關(guān)事項(xiàng)，秉承了誠(chéng)信的價(jià)值觀，為了追求最大的個(gè)人利益，脫離了實(shí)體經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和人類的真實(shí)需求，不知不覺(jué)地加入了一場(chǎng)錢生錢的游戲，貪婪的本性暴露無(wú)遺，摒棄了穩(wěn)健、勤勞、節(jié)欲的價(jià)值觀，以自己公司的破產(chǎn)帶來(lái)了債權(quán)人的破產(chǎn)，進(jìn)而造成了千千萬(wàn)萬(wàn)家庭的破產(chǎn)和社會(huì)的動(dòng)蕩。

金融危機(jī)引發(fā)了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的爭(zhēng)論，這就將會(huì)計(jì)職能的理解提高到道德判斷層面，既對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展提出了課題，同時(shí)也為會(huì)計(jì)控制的推廣提供了契機(jī)。對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行改進(jìn)必然會(huì)涉及相關(guān)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)問(wèn)題，但這并不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理理論的徹底否定，而是會(huì)計(jì)管理理論的完善。其中表現(xiàn)最為明顯的在于以下方面：金融危機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)提出了新要求，會(huì)計(jì)應(yīng)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，其基本職能是反映和控制；會(huì)計(jì)目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征，在金融危機(jī)時(shí)期，會(huì)計(jì)不應(yīng)單純追求“受托責(zé)任”和“決策有用”，還應(yīng)關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)的穩(wěn)定；在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本與公允價(jià)值并存的計(jì)量模式將是發(fā)展趨勢(shì)；金融監(jiān)管的改進(jìn)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展要求在順周期效應(yīng)中加入逆周期因素，這將賦予謹(jǐn)慎性原則新的涵義，即區(qū)別經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同周期來(lái)理解和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則[3]。

通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)，把會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵守職業(yè)道德情況、失信的表現(xiàn)以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布，使造假者、失信者在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中寸步難行，形成全社會(huì)“誠(chéng)信為榮，失信為恥”的良好的風(fēng)氣[4]。在會(huì)計(jì)管理綜合職能的實(shí)現(xiàn)上，始終要基于謹(jǐn)慎性的道德判斷，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上要采用資產(chǎn)負(fù)債觀，相比于收入費(fèi)用觀有很大的價(jià)值選擇的進(jìn)步，使一些明顯公允價(jià)值貶值的資產(chǎn)在處置之前就可以費(fèi)用化計(jì)入所有者權(quán)益，體現(xiàn)了管理綜合職能的穩(wěn)健性價(jià)值觀，從而不會(huì)被利潤(rùn)表所誤導(dǎo)。

2010年財(cái)政部等5部門發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任指引明確繼承了總則中提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)秩序和社會(huì)公眾利益的價(jià)值觀，在倫理價(jià)值選擇上按照康德義務(wù)論的要求加強(qiáng)自律，與《論語(yǔ)》講的“己所不欲，勿施于人”是一致的，澀澤榮一說(shuō)：“通過(guò)對(duì)個(gè)人利益的計(jì)算，擴(kuò)展到對(duì)整個(gè)民族和社會(huì)利益的計(jì)算，就是實(shí)現(xiàn)了《論語(yǔ)》所講的忠恕了。”最終實(shí)現(xiàn)了中國(guó)傳統(tǒng)倫理價(jià)值的義利統(tǒng)一。

[1]羅納德·杜斯卡，布倫達(dá)·杜斯卡.會(huì)計(jì)倫理學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005：10-14.

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F230

A

1671-0037（2014）12-34-2

張博（1977-），男，哲學(xué)碩士，高級(jí)會(huì)計(jì)師，中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師，研究方向：會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估。