財(cái)政透明度視角下政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革研究

作者簡(jiǎn)介：張娜（1982-），女，碩士研究生，中級(jí)會(huì)計(jì)師，單位：鞍山市財(cái)政局。

摘要：自上世紀(jì)開始，國(guó)際貨幣基金組織（IMF）一直致力于在全球范圍內(nèi)推動(dòng)高公共性及效益性財(cái)政管理體制的建立，并且認(rèn)為提高財(cái)政透明度是改善財(cái)政管理的關(guān)鍵之一，而我國(guó)目前的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度遠(yuǎn)低于國(guó)際水準(zhǔn)，與我國(guó)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)并不配套，因此改革勢(shì)在必行。本文以規(guī)范研究的方法對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行研究，將提高政府財(cái)政透明度為研究重點(diǎn)及其衡量標(biāo)準(zhǔn)，分析我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目前存在問題，提出針對(duì)我國(guó)特殊國(guó)情的解決方案。

關(guān)鍵詞：政府財(cái)政透明度；政府財(cái)務(wù)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)告改革

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告定義及內(nèi)涵

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府相關(guān)機(jī)構(gòu)為滿足財(cái)務(wù)信息使用者需求而編制的，以財(cái)務(wù)報(bào)表等形式全面系統(tǒng)地披露政府財(cái)務(wù)信息，以反映政府財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況，解除政府受托責(zé)任的書面綜合報(bào)告。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體：政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是對(duì)報(bào)告組成單位范圍進(jìn)行界定的關(guān)鍵因素，即規(guī)定哪些政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)被匯總?cè)胝?cái)務(wù)報(bào)告中。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體又可以被分為報(bào)告主體和記賬主體：IFAC對(duì)報(bào)告主體的定義為能夠合理預(yù)期到有使用者存在的主體，而記賬主體則根據(jù)“基金理論”可以被定義為各類“基金”并不直接與組織或單位相關(guān)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)決定了政府的收入與支出將在何時(shí)被確認(rèn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式如何及將生成什么樣的財(cái)務(wù)信息。常見的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制：收付實(shí)現(xiàn)制又被稱為實(shí)收實(shí)付制，只考慮現(xiàn)金收支而不考慮其與商品和服務(wù)交易的發(fā)生時(shí)間。權(quán)責(zé)發(fā)生制又被稱為應(yīng)計(jì)制，在應(yīng)當(dāng)發(fā)生現(xiàn)金流動(dòng)的當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)而非實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金流動(dòng)的當(dāng)期。

2.我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在的主要問題

2.1政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不清晰

目前我國(guó)尚無(wú)任意一項(xiàng)法律規(guī)章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行明確規(guī)定，對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者、對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求及其獲取財(cái)務(wù)信息的能力這方面研究缺乏。而沒有明確的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制將失去具體的指向性，其披露信息自然會(huì)缺乏針對(duì)性和透明度。

2.2政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定過(guò)于籠統(tǒng)

目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體通常為一級(jí)政府，而行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制圖卻是各級(jí)行政單位與事業(yè)單位，這一模式將政府預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)之間的核算割裂開來(lái)，使得政府對(duì)資金劃撥后流向失去控制，不利于現(xiàn)金流向的透明性。

2.3會(huì)計(jì)核算制度無(wú)法反映權(quán)責(zé)信息

目前我國(guó)實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然極強(qiáng)地簡(jiǎn)化了整個(gè)政府會(huì)計(jì)核算程序，但是在現(xiàn)在交易發(fā)生頻率高的現(xiàn)在這種會(huì)計(jì)核算制度不能反映政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況與權(quán)責(zé)關(guān)系，負(fù)債及其利息完全不透明，成為政府的“隱性債務(wù)”，不利于信息使用者對(duì)政府風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。

2.4政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不完整，披露信息單一

尤其是在固定資產(chǎn)和投資及負(fù)債上，固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊使得資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目虛高，而國(guó)有資產(chǎn)和負(fù)債目前沒有任何一項(xiàng)數(shù)據(jù)能夠表示出來(lái)，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的調(diào)查也顯示幾乎沒有省份能清晰列出其國(guó)有資產(chǎn)及負(fù)債。

3.改進(jìn)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的思路與對(duì)策

3.1合理界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體通常指政府部門、作為政府的一部分主體及整個(gè)政府。美國(guó)NCGA在《政府報(bào)告主體的界定》中對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體中給出的標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)務(wù)上相互依存；管理授權(quán)；管理指派；業(yè)務(wù)活動(dòng)的重大影響力和財(cái)務(wù)事項(xiàng)的受托責(zé)任[19]。而在我國(guó)，這一界定至今為止尚未達(dá)成共識(shí)，這也給實(shí)際操作增加了相當(dāng)大的難度。目前根據(jù)“三制一則”的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是各級(jí)政府及行政事業(yè)單位。這種結(jié)構(gòu)使我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體整體性差，甚至形成了多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體并存的情況。針對(duì)此情況，我國(guó)可以考慮學(xué)習(xí)美國(guó)“金字塔”模式建立分層的政府會(huì)計(jì)主體：政府整體主體——中央和各級(jí)地方政府；部門主體——政府部門；基本主體——部門下屬單位，基金主體。分層次的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體可以讓整個(gè)體系更系統(tǒng)整合，也能夠讓各級(jí)信息獲取者清晰直觀地獲取自己想要的信息。

3.2制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告分層目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，或者被稱為會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)及編制其報(bào)告時(shí)應(yīng)該到達(dá)的效果或者結(jié)果。而目前國(guó)際上對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)通常定義為提供財(cái)務(wù)及相關(guān)信息以滿足使用者的需要，而鑒于我國(guó)國(guó)情可以將這一目標(biāo)定為：反映政府和單位對(duì)受托資源的保管、使用和配置情況，并向使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。其中提到的使用者既包括內(nèi)部使用者，即立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、監(jiān)察審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門、單位內(nèi)部管理人員和職工等，也包括外部使用者，即一般納稅人、繳費(fèi)人、出資人和債務(wù)人及新聞媒體等。內(nèi)外部不同的使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告也有不同的需求，對(duì)此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)充分考慮這一問題，設(shè)立分層目標(biāo)，包括：讓使用者了解和評(píng)價(jià)政府預(yù)算的執(zhí)行情況——幫助使用者了解和評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況——幫助使用者了解和評(píng)價(jià)政府的成本和成就。有助于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的針對(duì)性和解讀層次，提高透明度。

3.3確立權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度

目前政府會(huì)計(jì)的改革的關(guān)注點(diǎn)在于政府會(huì)計(jì)核算制度由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于政府的隱藏負(fù)債能有更直觀的體現(xiàn)，有利于提高政府權(quán)益及負(fù)債的透明度。已經(jīng)改革各國(guó)家都不同程度的將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入了政府會(huì)計(jì)核算中，因此引入權(quán)責(zé)發(fā)生制勢(shì)在必行。但鑒于我國(guó)目前的政治及經(jīng)濟(jì)體制，學(xué)習(xí)英國(guó)模式的全盤改革并不適合，可以考慮效仿法國(guó)建立“雙基礎(chǔ)”運(yùn)用模式，該會(huì)計(jì)制度也可以被稱作“修正的全責(zé)發(fā)生制”，在這套制度下預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自獨(dú)立運(yùn)行，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)，在改革過(guò)程中也將有可能將遇到很多問題，目前國(guó)際上已經(jīng)發(fā)生過(guò)改革的國(guó)家改革時(shí)間多在十年以上，因此我國(guó)在制定改革過(guò)程的設(shè)計(jì)上需要主要步驟和節(jié)奏。

3.4豐富并規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容

由于政府公共受托責(zé)任相對(duì)于企業(yè)的特殊性，要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅需要財(cái)務(wù)上的信息，也會(huì)需要非財(cái)務(wù)的社會(huì)性的信息。我國(guó)目前實(shí)行的財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是財(cái)政預(yù)算收支和預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于信息的使用者來(lái)說(shuō)信息量并不足以讓人滿意。在資產(chǎn)上，首先應(yīng)當(dāng)摸清固定資產(chǎn)家底，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄：在目前的首付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)的記錄與管理一直存在很大空白范圍，尤其完全無(wú)法反映固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊及運(yùn)營(yíng)中消耗的成本，使得賬面價(jià)值虛增。其次應(yīng)當(dāng)將國(guó)有企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況納入財(cái)務(wù)報(bào)告中，國(guó)有資產(chǎn)是全體人民的公有資產(chǎn)，政府作為受托人負(fù)有國(guó)有資產(chǎn)保值和增值的責(zé)任，該委托代理責(zé)任的解除要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須包含政府是如何有效管理和維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的相關(guān)內(nèi)容。最后政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露各項(xiàng)權(quán)益性資產(chǎn)，包括我國(guó)政府在世界銀行、亞洲開發(fā)銀行及其他國(guó)際組織中擁有的股權(quán)、對(duì)外投資或外國(guó)政府的國(guó)債，及上下級(jí)政府之間應(yīng)補(bǔ)助、應(yīng)上解的款項(xiàng)和應(yīng)返還稅收等；在負(fù)債方面，應(yīng)通過(guò)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制全面清算、記錄并反映我國(guó)政府目前承擔(dān)的負(fù)債情況，計(jì)提利息費(fèi)用，分?jǐn)倐鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)和壞賬損失；在財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該全面、真實(shí)、客觀地反映政府運(yùn)營(yíng)的成本費(fèi)用及相關(guān)社會(huì)保障費(fèi)用，詳盡反映資金流動(dòng)情況及流動(dòng)方向，并提供收時(shí)間支執(zhí)行情況與預(yù)算之間的比較信息等等。給使用者提供更全面而完整的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，保證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容上的透明度。（作者單位：鞍山市財(cái)政局）

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