新政策下企業(yè)年金的個人所得稅探討

王偉東

新政策下企業(yè)年金的個人所得稅探討

王偉東

目前，我國的養(yǎng)老保險體系主要包括3個層次，即基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險。其中，補充養(yǎng)老保險包括企業(yè)年金和職業(yè)年金，也就是第二層次的養(yǎng)老保險體系。作為養(yǎng)老保險的補充，企業(yè)年金就是企業(yè)及其職工在依法參加國家基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。

為促進我國多層次養(yǎng)老保險體系的發(fā)展，2013年12月財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號），同時廢止了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕694號），對企業(yè)年金個人所得稅的繳納做出了新的規(guī)定。

財稅〔2013〕103號文規(guī)定：在年金繳費環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。在年金繳費環(huán)節(jié)，對單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定為職工支付的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除；在年金基金投資環(huán)節(jié)，企業(yè)年金或職業(yè)年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅；在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個人達到國家規(guī)定的退休年齡領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。這項規(guī)定對職工的影響體現(xiàn)在兩個方面：一是繳納的企業(yè)年金加大了個人繳稅基數(shù)；二是由于繳費基數(shù)加大，在實行七級累進稅率的情況下，將可能提高適用的個人所得稅稅率。無論是加大繳稅基數(shù)，還是提高適用的個人所得稅稅率，最終的結(jié)果都會增加個人繳納的個人所得稅，降低個人的當(dāng)前收入。

而在財稅〔2013〕103號文實施以前，企業(yè)和個人繳納的企業(yè)年金執(zhí)行的政策是2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布的國稅函〔2009〕694號文。該政策規(guī)定：企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；企業(yè)年金的企業(yè)繳費部分，在計入個人賬戶時，不能與職工的正常工資、薪金合并，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金所得，按照“工資、薪金所得”項目單獨計算當(dāng)期應(yīng)繳納個人所得稅款，同時不得扣除任何費用，由企業(yè)在繳費時代扣代繳個人所得稅款。

由此可見，財稅〔2013〕103號文確定的企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅實質(zhì)上遞延模式。當(dāng)個人所繳納的年金在一定金額之內(nèi)時，可以在稅前工資中扣除，不必繳稅。企業(yè)繳納部分在繳納時也不必繳稅，只有待員工退休后，領(lǐng)取年金時再補繳個人所得稅。這與之前年金個人所得稅繳納模式是截然不同的。那么在新政策下，作為代扣代繳個人所得稅義務(wù)的企業(yè)，以及作為個人所得稅承擔(dān)主體的員工個人，應(yīng)該選擇何種領(lǐng)取年金的方式，以使員工個人收益最大呢？這就需要了解在新政策下，下面通過具體的企業(yè)年金涉稅環(huán)節(jié)個人所得稅的計算進行簡要分析。

一、企業(yè)年金繳納環(huán)節(jié)個人所得稅計算

例：甲公司的職工王某2014年5月工薪15000元，可從應(yīng)納稅所得額中扣除的個人實際繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費和住房公積金等共計2000元，該公司執(zhí)行企業(yè)年金制度，當(dāng)月實際記入王某個人年金賬戶中的個人繳費部分為600元、企業(yè)繳費部分為1200元。假設(shè)當(dāng)?shù)卦试S從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除的年金限額為564.17元（即當(dāng)?shù)仄髽I(yè)年金個人繳費計稅基數(shù)上限的4%部份）。則王某5月的個人所得稅分析計算如下：

分析

財稅〔2013〕103號文第一條明確規(guī)定：“個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除”。所以564.17元可從應(yīng)納稅所得額中扣除。財稅〔2013〕103號文還規(guī)定：“企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅”。所以，1200元的企業(yè)繳納的年金可以全額扣除。

王某2014年5月個人所得稅計算如下：

第一步 計算5月應(yīng)納稅所得額：

應(yīng)納稅所得額＝15000－2000－564.17－3500＝8935.83（元）。

第二步 計算5月應(yīng)納個人所得稅：

應(yīng)納個人所得稅＝8935.83×20%－555＝1232.17（元）。

二、年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)

由于年金個人所得稅處理方式的變化，個人達到國家規(guī)定的退休年齡，在提取年金時需要分段處理，并且根據(jù)年金提取方式不同，個人所得稅處理的方式也不同。

（一）新通知實施之后開始繳付的年金。

例：乙公司職工李某2014年1月開始繳納年金，2019年12月退休，其年金帳戶繳費額100000元，年金基金投資運營收益30000元。問：李某應(yīng)采取按月領(lǐng)取還是一次領(lǐng)取年金，才能使個人收入最大？

分析

財稅〔2013〕103號文規(guī)定：對單位和個人在本通知實施之后開始繳付年金，個人達到國家規(guī)定的退休年齡，按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；在本通知實施之后按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分攤計入各月，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；一次性領(lǐng)取年金的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領(lǐng)取的總額單獨作為一個月的工資薪金所得，計征個人所得稅。

則如果采取一次性領(lǐng)取方式的，其在領(lǐng)取時應(yīng)納稅額為：

第一步 應(yīng)納稅所得額＝100000＋30000＝130000.00（元）。

第二步 應(yīng)納所得稅額＝130000×45%－13505＝44995.00（元）。

如果采取分五年按月領(lǐng)取方式的，其在領(lǐng)取時應(yīng)納稅額的計算為：

第一步 每月應(yīng)納稅所得額＝（100000＋30000）÷5÷12＝2166.67（元）。

第二步 每月應(yīng)納所得稅額＝2166.67×10%－105＝111.68（元）。

第三步 五年共應(yīng)繳納所得稅額＝111.68×12× 5＝6700.8（元）。

從以上分析可知，分五年期領(lǐng)取比一次性領(lǐng)取可以少繳個人所得稅為：44995－6700.8＝38294.2（元）。

以此類推，如果選擇按10年、20年期領(lǐng)取年金，對應(yīng)的稅負會更低，這是因為適用的稅率更低的緣故。也即如果選擇領(lǐng)取年金的年限越長，稅負會越小；但資金是有時間價值的，未領(lǐng)取年金的時間越長，該部分資金成本也就越大。因此，對每個領(lǐng)取年金的個人而言，需要找到使個人所得稅總額與資金成本之和最小的領(lǐng)取年金年限，才能使年金領(lǐng)取時收益最大。

（二）新通知實施之前開始繳付的年金。

例：丙公司職工丁某2013年12月之前已繳納年金50000元（已按規(guī)定繳納個人所得稅），2014年1月以后繳納年金100000元，丁某2019年12月退休時其年金帳戶繳費額為150000元，年金基金投資運營收益為30000萬元。

分析

財稅〔2013〕103號文規(guī)定：對單位和個人在本通知實施之前開始繳付年金，個人在本通知實施之后退休領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第一項的規(guī)定征稅。在個人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計后的余額，按照本通知第三條第一項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。

則如果采取一次性領(lǐng)取方式，其在領(lǐng)取時應(yīng)納稅額的計算如下：

第一步 應(yīng)納稅所得額＝150000－50000＋30000＝130000.00（元）。

第二步 應(yīng)納所得稅額＝130000×45%－13505＝44995.00（元）。

如果采取分五年按月領(lǐng)取方式的，其在領(lǐng)取時應(yīng)納稅額的計算為：

第一步 實施之前繳費金額占全部繳費金額的百分比50000÷150000×100%＝33.33%。

第二步 每月領(lǐng)取年金額＝（150000＋30000）÷5÷12＝3000（元）。

第三步 每月應(yīng)納所得稅額＝3000×（1－33.33%）×10%－105＝95（元）。

五年共應(yīng)繳納個人所得稅95×12×5＝5700（元）。

分五年期領(lǐng)取比一次性領(lǐng)取可以少繳個人所得稅為：44995－5700.6＝39295（元）。

綜上所述，國家通過建立遞延型年金模式給予了個人稅收優(yōu)惠，稅收導(dǎo)向是鼓勵個人在領(lǐng)取年金時分期領(lǐng)取，領(lǐng)取的時間越久，承擔(dān)的稅負越低，對于個人來說，需要在稅負與資金時間成本之間平衡，找到兩者成本之和最小的年金領(lǐng)取年限，使個人的收益最大化。