向災(zāi)區(qū)進(jìn)行公益性捐贈如何進(jìn)行財稅處理

向災(zāi)區(qū)進(jìn)行公益性捐贈如何進(jìn)行財稅處理

問：近年來，全國各地發(fā)生了不少自然災(zāi)害，對外捐贈的會計和稅務(wù)處理成為不少企業(yè)關(guān)心的問題。企業(yè)對外捐贈分為兩種情形：一是特定事項捐贈，如向國內(nèi)突發(fā)的重大自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈（如汶川地震、玉樹地震）和國家舉辦大型國際性活動的捐贈（如北京奧運會、上海世博會）。特定事項捐贈一般由國家專門出臺稅收優(yōu)惠政策，捐贈人享受的稅收優(yōu)惠比較多，主要有捐贈支出允許在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，有的捐贈免征增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。二是除特定事項捐贈外的一般性質(zhì)捐贈。一般性質(zhì)捐贈稅收優(yōu)惠只涉及企業(yè)所得稅，即捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。請問，對兩種對外捐贈業(yè)務(wù)在財稅上該項如何進(jìn)行處理？請舉例進(jìn)行分析。

江西省南昌市世紀(jì)藝鑫紙制品廠 夏蘭

答：捐贈支出的會計處理

捐贈支出在會計核算中直接計入當(dāng)期損益，計入“營業(yè)外支出”賬戶。

對外捐贈表現(xiàn)為無償將自己的財產(chǎn)送給相關(guān)利益人，捐贈資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)。在捐贈業(yè)務(wù)發(fā)生時，會計上按照實際捐出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)該支付的相關(guān)稅費合計計入當(dāng)期的“營業(yè)外支出”，抵減當(dāng)期會計利潤。因為捐贈行為不會引起所有者權(quán)益增加，僅僅表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，所以會計核算中不確認(rèn)收益的實現(xiàn)。

捐贈支出涉稅問題

1.捐贈的是貨物、勞務(wù)時，不論是自產(chǎn)的、委托加工的還是外購的，均視同銷售計算增值稅。

2.捐贈的是自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品要視同銷售，計算消費稅。

3.捐贈的是土地使用權(quán)、不動產(chǎn)時，要視同銷售計算營業(yè)稅。

4.在計算所得稅時，捐贈支出受三個方面限制：捐贈途徑、捐贈對象、捐贈金額。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）規(guī)定：公益性社會團(tuán)體是指依據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《基金會管理條例》和《社會團(tuán)體登記管理條例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合以下條件的基金會、慈善組織等公益性社會團(tuán)體?？梢钥鄢墓媸聵I(yè)捐贈支出是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》（中華人民共和國主席令第19號）規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，具體范圍包括：

1.救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

2.教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

3.環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；

4.促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。

稅法不主張企業(yè)將財產(chǎn)無償捐贈出去的行為，但是考慮到企業(yè)對于社會公益事業(yè)的支持應(yīng)該鼓勵，所以在捐贈支出稅前扣除的問題上從定性和定量兩方面進(jìn)行規(guī)范。在定性方面體現(xiàn)國家宏觀政策的導(dǎo)向問題，要求企業(yè)捐贈的途徑和接受捐贈的受益對象要符合規(guī)定；在定量上體現(xiàn)要約束企業(yè)“量入為出”的基本原則，要求按照會計利潤的12%與捐贈額孰低進(jìn)行確定。不符合稅法規(guī)定條件的捐贈支出均不可以稅前扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

例如：某木材生產(chǎn)企業(yè)年末結(jié)賬時營業(yè)外支出明細(xì)賬中捐贈支出的發(fā)生額時8萬元，當(dāng)年利潤表中體現(xiàn)實現(xiàn)的利潤總額為90萬元。

捐贈支出的明細(xì)賬中記錄捐贈的具體情況如下：

1.通過縣政府向本地希望小學(xué)捐贈自產(chǎn)實木地板500平方米用于教學(xué)樓機(jī)房改造。實木地板單位成本每平方米140元，每平方米售價（不含稅）320元。企業(yè)直接按照成本轉(zhuǎn)賬：借記“營業(yè)外支出70000”，貸記“庫存商品70000”。

2.企業(yè)將外購的100套棉衣，直接捐贈給當(dāng)?shù)馗＠?。這100套棉衣買入時企業(yè)借記“庫存商品10000”，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1700”，貸記“銀行存款11700”。捐贈后，企業(yè)的賬務(wù)處理是借記“營業(yè)外支出10000”，貸記“庫存商品10000”。

假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項，根據(jù)以上資料，分析企業(yè)涉稅問題。

1.捐贈地板應(yīng)視同銷售，應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅包括：

增值稅＝320×500×17%＝27200（元）

消費稅＝320×500×5%＝8000（元）

正確的會計處理是：

借：營業(yè)外支出 105200

貸：庫存商品 70000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27200

—消費稅 8000

企業(yè)少計了支出35200元。

2.外購貨物（棉衣）用于捐贈，視同銷售。

應(yīng)交增值稅＝10000×17%＝1700（元）

企業(yè)少計支出1700元。

兩項業(yè)務(wù)合計涉及的企業(yè)所得稅的調(diào)整問題：

企業(yè)實際的捐贈支出＝80000＋35200＋1700＝116900（元）

其中符合條件的捐贈支出＝116900－11700＝105200（元）

企業(yè)實際的會計利潤＝900000－35200－1700＝863100（元）

捐贈扣除限額＝863100×12%＝103572（元）

納稅調(diào)增＝105200－103572＝1628（元）

捐贈木地板，所得稅方面，捐贈視同銷售，所得稅納稅調(diào)增＝500×320－70000＝90000（元）

捐贈外購棉衣，所得稅方面，視同銷售，售價等于購進(jìn)價格，所以，不需要所得稅納稅調(diào)整。

所以計算所得稅時一共納稅調(diào)增的捐贈金額＝11700＋1628＋90000＝103328（元）

企業(yè)對外捐贈分為兩種情形：一是特定事項捐贈；二是除特定事項捐贈外的一般性質(zhì)捐贈。其中：

1．一般性質(zhì)捐贈的財稅處理。

例如：某企業(yè)2009年通過公益性社會團(tuán)體將自產(chǎn)產(chǎn)品對外捐贈，該產(chǎn)品成本為40000元，對外售價為60000元，適用增值稅稅率為17%。對外捐贈的賬務(wù)處理為：

借：營業(yè)外支出 50200

貸：庫存商品 40000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 10200

借：本年利潤 50200

貸：營業(yè)外支出 50200

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）五十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）明確規(guī)定：年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。

企業(yè)年度經(jīng)營中通常會出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業(yè)捐贈支出稅前扣除存在三種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。接上例，區(qū)分情況分析捐贈支出稅前扣除情況：

假如該企業(yè)2009年度實現(xiàn)會計利潤600000元。稅前允許扣除的捐贈支出為600000×12%＝72000（元），大于捐贈支出50200元，因此，捐贈支出允許稅前全部扣除。

假如該企業(yè)2009年度實現(xiàn)會計利潤400000元。稅前允許扣除的捐贈支出為400000×12%＝48000（元），小于實際發(fā)生的捐贈支出，因此，允許稅前扣除的捐贈支出為48000元，超出部分2200元（50200－48000）不允許扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

假如該企業(yè)2009年度實現(xiàn)會計利潤-100000元。捐贈支出的50200元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。在以后彌補(bǔ)虧損時，由捐贈支出形成的虧損50200元不得彌補(bǔ)。

由于對外捐贈視同銷售行為，因此，該企業(yè)年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，還應(yīng)對捐贈產(chǎn)品的售價和成本之間的差額作納稅調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元（60000－40000）。

2.特定事項捐贈的財稅處理。

例如：某企業(yè)2010年4月30日通過市民政局向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈一批自產(chǎn)產(chǎn)品，該產(chǎn)品成本為10萬元，對外售價為13萬元，適用增值稅稅率為17%。

根據(jù)《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2010〕59號）第四條的規(guī)定，自2010年4月14日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加。對企業(yè)、個人通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和個人所得稅前全額扣除。

由于該企業(yè)捐贈時財稅〔2010〕59號文還沒有出臺，因此，捐贈時應(yīng)按一般性質(zhì)捐贈處理：

借：營業(yè)外支出 122100

貸：庫存商品 100000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 22100

借：本年利潤 122100

貸：營業(yè)外支出 122100

當(dāng)企業(yè)知道財稅〔2010〕59號文規(guī)定此項捐贈免征增值稅后，應(yīng)用紅字沖回或作相反的會計分錄，然后作如下會計處理（如果捐贈前就知道免征增值稅，應(yīng)直接作如下會計處理）：

借：營業(yè)外支出 100000

貸：庫存商品 100000

按照財稅〔2010〕59號文的規(guī)定，該項捐贈支出允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前全額扣除。但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知〉》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。那么，本例中的捐贈支出是否應(yīng)按國稅函〔2008〕828號文的規(guī)定視同銷售，作納稅調(diào)整處理呢？假如作納稅調(diào)整，即把捐贈產(chǎn)品的售價和成本之間的差額作納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬元（13－10）。按照財稅〔2010〕59號文的規(guī)定，不對調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬元征稅，實質(zhì)上納稅調(diào)整的金額是零。

企業(yè)對外捐贈業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定是一種應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費。但是，捐贈業(yè)務(wù)不同于正常的銷售活動，會計處理上也與正常銷售活動不同，因此，在稅法上就使用了“視同銷售”的概念，并規(guī)定了納稅處理辦法，其目的就是防止對外捐贈業(yè)務(wù)的稅款流失。但是，像玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈這種特定事項捐贈，國家出臺了專門的稅收政策，規(guī)定免征企業(yè)所得稅，就不能再認(rèn)定為視同銷售行為，也就不應(yīng)按照國稅函〔2008〕828號文規(guī)定處理。筆者認(rèn)為，企業(yè)對外捐贈業(yè)務(wù)，有繳納企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的（包括公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分）應(yīng)當(dāng)按照國稅函〔2008〕828號文的規(guī)定處理，無繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的，就不應(yīng)按照國稅函〔2008〕828號文規(guī)定處理。因此，上述企業(yè)向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈業(yè)務(wù)無需視同銷售作納稅調(diào)整。需要注意的是，企業(yè)在年終計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額時，應(yīng)把此項捐贈視同銷售的銷售額作為基數(shù)。如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營發(fā)生虧損，也應(yīng)當(dāng)在以后不超過5年內(nèi)對包括由捐贈形成的虧損在內(nèi)的全部虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。

王洛