談持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

楊毅

摘 要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的金融資產(chǎn)分類做出了嚴(yán)格的限定。本文主要分析了持有至到期投資該項(xiàng)金融資產(chǎn)分類的原則及分類的理由，并在此基礎(chǔ)上對(duì)持有至到期投資分類的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了實(shí)例分析。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；重分類金融資產(chǎn)

企業(yè)的金融資產(chǎn)有很多，但由于企業(yè)初始成本取得時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)買入的目的和預(yù)期所持有的期限不同，所以企業(yè)對(duì)的金融資產(chǎn)進(jìn)行了不同的分類。比如企業(yè)購(gòu)入為了近期出售的股票、債券，其目的是為了賺取短期差價(jià)的，風(fēng)險(xiǎn)較大，投資收益不確定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)將其歸入交易性金融資產(chǎn)；而持有至到期投資是指企業(yè)購(gòu)入的收益固定，風(fēng)險(xiǎn)較低的債券；而可供出售金融資產(chǎn)，往往是指企業(yè)購(gòu)入時(shí)認(rèn)定就為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，而且且沒有劃分為以持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn)、貸款、應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)金融資產(chǎn)一旦分類后，一般情況下是不得隨意變改的。

本文主要探討持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，剛才前面也提到一般情況下，金融資產(chǎn)分類后，一般是不得隨意改變的，但由于在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中，由于有些企業(yè)沒有一定的能力將原歸入到持有至到期的金融資產(chǎn)持有到期或其他原因，而導(dǎo)致原歸入準(zhǔn)備持有至到期的股票或債券要提前出售一部分，而導(dǎo)致金融資產(chǎn)在持有時(shí)間上及初始購(gòu)入時(shí)的目的等其他因素發(fā)生了變化，所以這時(shí)我們就應(yīng)考慮對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，將“持有至到期投資”重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”。

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

例1：天祥公司于2008年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)5年期的債券，票面金額為440萬(wàn)元，公允價(jià)值為360萬(wàn)元，交易費(fèi)用為20萬(wàn)元，每年可按照票面利率收到固定利息16萬(wàn)元。該項(xiàng)債券在5年內(nèi)不能提前兌付，平均市場(chǎng)利率為6.96%。2011年12月31日，由于被投資企業(yè)信用狀況惡化，天祥公司準(zhǔn)備不在持有該項(xiàng)投資，并決定將該項(xiàng)資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)在2011年12月31日的公允價(jià)值為432萬(wàn)元。

1、（1）天祥公司2008年1月1日購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)處理為：借：持有至到期投資（面值）440；貸：持有至到期投資（利息調(diào)整）

60；貸：銀行存款380。（2）天祥公司2008年12月31日利息的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收利息 16；借：持有至到期投資（利息調(diào)整）

10.45；貸：投資收益 26.45。

2、天祥公司2009年12月31日的利息的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收利息 16；借：持有至到期投資（利息調(diào)整）11.18； 貸：投資收益 27.18。

3、天祥公司2010年12月31日的利息的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收利息16；借：持有至到期投資（利息調(diào)整）11.95；貸：投資收益27.95。

4、天祥公司在2011年12月31日應(yīng)對(duì)持有至到期投資重分類可供出售金額資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為：借：可供出售金額資產(chǎn)（債券投資） 432；借：持有至到期投資（利息調(diào)整）26.42；貸：持有至到期投資（面值）440；貸：資本公積（其他資本公積）18.42。

例2：A公司2012年1月1日以2100萬(wàn)元購(gòu)買B公司發(fā)行的面值為2000萬(wàn)元的債券，票面利率為6%，實(shí)際利率為5%，期限5年，按年付息、到期還本，另發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)20萬(wàn)元。2012年1月1日購(gòu)入該債券時(shí)，A公司將該資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。2012年12月31日，A公司所持有B公司債券市值下降為1800萬(wàn)元。2013年1月1日，A公司將持有的B公司債券的20%按照市價(jià)對(duì)外出售，當(dāng)日全部債券的市值為1900萬(wàn)元。

1、 A公司2012年1月1日購(gòu)入債券時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借：持有至到期投資（面值）2000；借：持有至到期投資（利息調(diào)整）

120；貸：銀行存款 2120。

2、A公司2012年12月31日所按照實(shí)際利率法進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：（1）借：應(yīng)收利息 120（2000*6%）；貸：投資收益 106（2120*5）；貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 14。（2）借：資產(chǎn)減值損失 306；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 306（2120-14-1800）。

3、A公司2013年1月1日會(huì)計(jì)處理為：（1）借：銀行存款

380；借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 61.2；貸：持有至到期投資（利息調(diào)整）21.2；貸：持有至到期投資（面值 ）400；貸：投資收益

20。（2）①借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 80；貸：資產(chǎn)減值損失

80。②借：可供出售金融資產(chǎn)（成本） 1600；借：可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整） 84.8；借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 164.8；貸：持有至到期投資（面值） 1600；貸：持有至到期投資（利息調(diào)整）

84.8；貸：資本公積（其他資本公積 ）164.8。③借：資本公積（其他資本公積）164.8 ；貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）164.8。

根據(jù)以上例說明了企業(yè)將持有至到期投資進(jìn)行重分類，通常原因有兩個(gè)：一是說明企業(yè)有沒有能力將該項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，這種情況一般表現(xiàn)為沒有可以利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持或企業(yè)受行政法規(guī)條款的限制，企業(yè)很難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期或其他原因?qū)е缕髽I(yè)沒能力將該項(xiàng)金額資產(chǎn)持有至到期。二是持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)的期限不太確定、市場(chǎng)上的利率發(fā)生變化，融資條件和來(lái)源發(fā)生變化或流動(dòng)性需要發(fā)生變化等，而將金融資產(chǎn)出售。endprint