長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂內(nèi)容探討

胡建忠

【摘 要】 財政部2014年發(fā)布了修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，此次修訂內(nèi)容較多。文章分別從準(zhǔn)則的總則、初始計量、后續(xù)計量等不同章節(jié)，對修訂的主要內(nèi)容進行對比分析，主要包括準(zhǔn)則規(guī)范的范圍、合并費用的處理、其他方式取得的長期股權(quán)投資的處理、合并財務(wù)報表中對子公司核算方法的調(diào)整、成本法下投資收益的確認(rèn)、間接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資處理、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷及未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失的處理、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換等方面。

【關(guān)鍵詞】 會計； 準(zhǔn)則； 投資

中圖分類號：F275.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）32-0095-02

為保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對2006年以后出臺的相關(guān)規(guī)定進行整合完善，2014年財政部對2006年發(fā)布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則進行了全面修訂，發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱為“修訂后準(zhǔn)則”）。此次修訂內(nèi)容較多，本文對此進行探討。

一、總則部分的主要修訂

本部分修訂內(nèi)容主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則規(guī)范的范圍方面。

（一）關(guān)于信息披露

通常企業(yè)會計包括確認(rèn)、計量和報告等行為，借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系中關(guān)于報告類準(zhǔn)則的做法，修訂后準(zhǔn)則保留了對確認(rèn)、計量長期股權(quán)投資的規(guī)范，刪除了關(guān)于披露的章節(jié)，不再規(guī)范長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露。鑒于信息披露的重要性，我國已專門制定了在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露適用該準(zhǔn)則。

（二）關(guān)于長期股權(quán)投資的定義

原準(zhǔn)則對不同類別的投資分別進行了表述，但沒有提煉為一個綜合的關(guān)于長期股權(quán)投資的定義。修訂后準(zhǔn)則增加了該定義，根據(jù)該定義，長期股權(quán)投資是投資方對被投資單位的一種權(quán)益性投資。按照對被投資單位的影響程度，投資包括三種類型：控制、共同控制、具有重大影響。分別與上述三種類型相對應(yīng)，修訂后準(zhǔn)則適用于投資方對子公司（控制）、合營企業(yè)（共同控制）以及聯(lián)營企業(yè)（重大影響）的長期股權(quán)投資。

除上述按修訂后準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資外，有兩類權(quán)益性投資應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定進行處理：（1）如果對被投資單位的權(quán)益性投資不具有控制、共同控制或重大影響，即低于重大影響程度的，且在活躍市場中沒有報價、不能可靠計量其公允價值的；（2）按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值進行初始計量且其變動計入當(dāng)期損益，由風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的金融資產(chǎn)。

（三）關(guān)于控制、共同控制及合營企業(yè)的判斷

修訂后準(zhǔn)則明確，對于構(gòu)成控制以及構(gòu)成合營企業(yè)的投資，在判斷是否具有控制、共同控制及合營企業(yè)時，直接按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則和合營安排準(zhǔn)則的規(guī)定進行判斷。

該規(guī)定協(xié)調(diào)了不同準(zhǔn)則之間的規(guī)定，避免出現(xiàn)矛盾。同時，修訂后準(zhǔn)則保留了對重大影響的定義，并借鑒合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中關(guān)于判斷控制的思路，要求投資方在確定對被投資單位是否具有重大影響時，除考慮當(dāng)期現(xiàn)實的表決權(quán)因素外，還需考慮潛在表決權(quán)因素，包括當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。該要求并未實質(zhì)性修訂對重大影響的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

二、初始計量部分的主要修訂

（一）關(guān)于最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值

對于同一控制下的企業(yè)合并，修訂后準(zhǔn)則將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)處理要求納入準(zhǔn)則正文，強調(diào)了在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值。長期股權(quán)投資的初始投資成本為，按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額。

該修訂的主要原因是，在同一控制下的企業(yè)合并中，對于最終控制方而言，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，按照實質(zhì)重于形式原則，有關(guān)交易事項并不構(gòu)成購買。最終控制方以前年度從第三方收購被合并方，合并方在編制財務(wù)報表時，應(yīng)視同自最終控制方開始實施控制時起，合并后形成的報告主體一直處于一體化存續(xù)狀態(tài)。因此，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方可能產(chǎn)生的商譽）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進行相關(guān)會計處理。

（二）關(guān)于合并費用的處理

合并方或購買方為企業(yè)合并而發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，按照修訂后準(zhǔn)則要求，無論是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，均于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

該規(guī)定是將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》關(guān)于合并費用的處理要求納入準(zhǔn)則正文。無論是合并財務(wù)報表還是個別財務(wù)報表，均應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。對于非同一控制下的企業(yè)合并，原準(zhǔn)則規(guī)定，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的上述中介費用，計入企業(yè)合并成本。修訂的主要原因在于，將上述為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)費用，視為是購買方為獲得公允價值服務(wù)進行單獨交易而發(fā)生的，并不是購買方和被購買方為企業(yè)合并而交換的公允價值的一部分。

（三）關(guān)于其他方式取得長期股權(quán)投資的初始計量

修訂后準(zhǔn)則刪除了投資者投入長期股權(quán)投資初始計量的規(guī)定；以發(fā)行權(quán)益性證券的方式，按照金融工具列報準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理，發(fā)行權(quán)益性證券收到的對價沖減與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用后的凈額計入相關(guān)權(quán)益項目。

三、后續(xù)計量部分的主要修訂

（一）關(guān)于合并財務(wù)報表中核算方法的調(diào)整

無論是修訂后準(zhǔn)則還是原準(zhǔn)則都規(guī)定，投資方在其個別財務(wù)報表中，都是采用成本法核算對子公司的長期股權(quán)投資。但原準(zhǔn)則規(guī)定，投資方編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)按照權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，其基本考慮是將母子公司作為一個整體。修訂后準(zhǔn)則刪除了該調(diào)整要求，主要原因在于，合并財務(wù)報表中無論是采用成本法還是權(quán)益法，其結(jié)果是相同的。

（二）關(guān)于成本法下投資收益的確認(rèn)endprint

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，成本法下投資收益的確認(rèn)，不再規(guī)定投資收益的上限不得超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額；與之相適應(yīng)，不再以投資成立為分界點，將被投資單位實現(xiàn)的凈利潤劃分為投資前和投資后。修訂主要原因在于，重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些情況下甚至是不可行的。該修訂是將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的相關(guān)規(guī)定納入準(zhǔn)則正文。

（三）關(guān)于間接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)的投資，如果是通過風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體而間接持有的，無論投資方是否對該投資具有重大影響，可以按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，不再采用權(quán)益法核算，而是以公允價值計量，將其變動計入損益；對其余直接持有的投資采用權(quán)益法核算。

（四）關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷

修訂后準(zhǔn)則規(guī)定，投資方對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，在確認(rèn)投資收益時，要求按照享有的比例抵銷與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，如果符合資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。該修訂是將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定納入準(zhǔn)則正文。

（五）關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

因追加投資和處置投資等不同情況，導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，修訂后準(zhǔn)則分別做出銜接規(guī)定。其會計處理的關(guān)鍵在于對原持有股權(quán)及剩余股權(quán)和累計其他綜合收益的處理。

1.追加投資等原因?qū)е潞怂惴椒ㄞD(zhuǎn)換

第一種情況，因追加投資等原因，對被投資單位從無重大影響轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制。

按照公允價值認(rèn)定法，初始投資成本為原持有股權(quán)的公允價值加上新增投資成本之和，即視同投資方首先處置原持有股權(quán)，然后再購入聯(lián)營及合營投資。原持有的股權(quán)投資如果劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則其公允價值與賬面價值之間的差額以及原已計入其他綜合收益的累計公允價值變動額，于轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。

第二種情況，因追加投資等原因，控制了非同一控制下的被投資單位的，即分步購買實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的。

個別財務(wù)報表中，購買方初始投資成本為，原持有股權(quán)的賬面價值加上新增投資成本之和；合并財務(wù)報表中，視同首先處置原持有股權(quán)，然后再購入子公司，原持有股權(quán)按購買日的公允價值重新計量。

2.處置投資等原因?qū)е潞怂惴椒ㄞD(zhuǎn)換

第一種情況，因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的。

按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，在不具有共同控制或重大影響之日，剩余股權(quán)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。原采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資不再采用權(quán)益法核算，并采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的計量基礎(chǔ)，對原已確認(rèn)的其他綜合收益進行會計處理。

第二種情況，因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的控制的。

如投資方的剩余股權(quán)對被投資單位雖不具有控制，但仍具有共同控制或重大影響的，個別財務(wù)報表中，從成本法轉(zhuǎn)為按權(quán)益法核算并進行追溯調(diào)整；如剩余股權(quán)已不具有共同控制或重大影響，按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，在喪失控制日即股權(quán)處置日，按公允價值計量剩余股權(quán)，該公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。合并財務(wù)報表中，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則進行會計處理，視同首先處置子公司，然后再購入股權(quán)，剩余股權(quán)按喪失控制之日的公允價值重新計量。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資[S]. 2014.endprint