會計視角下可供出售金融資產(chǎn)的產(chǎn)生與發(fā)展

朱豐偉 王文慧

【文章摘要】

由財政部發(fā)布的2005年《金融工具確認(rèn)與計量暫規(guī)》與2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于金融工具的內(nèi)容基本上是相同的，只是在個別地方存在差異，其中可供出售金融資產(chǎn)（FAAFS）便是一處。對于FAAFS很多人覺得理解起來特別困難，而死記硬背又總是有種如鯁在喉的感覺，本文試圖從FAAFS的產(chǎn)生與發(fā)展來幫助解析FAAFS的會計處理。

【關(guān)鍵詞】

企業(yè)會計準(zhǔn)則；可供出售金融資產(chǎn)；公允價值計量

1 可供出售金融資產(chǎn)的產(chǎn)生

在20世紀(jì)的80年代，當(dāng)時正處于經(jīng)濟(jì)霸主地位的美國出現(xiàn)了大規(guī)模的儲貸危機(jī)，為了能夠準(zhǔn)確地反映銀行、上市公司的真實資產(chǎn)狀況，作為銀行、上市公司的監(jiān)管者的證監(jiān)會以及證交會一致要求銀行、上市公司的貸款根據(jù)其期末的公允價值進(jìn)行反映，但是如果當(dāng)時就按照這些監(jiān)管者的處理思路進(jìn)行會計處理的話，即貸款根據(jù)其期末的公允價值進(jìn)行反映，同時將本期貸款的公允價值的變動部分計入利潤表，銀行的損益就會出現(xiàn)比較大的幅度波動，就會影響到銀行的業(yè)績，反映到資本市場上進(jìn)一步就會影響到股價，因此銀行家、企業(yè)堅決不同意這么做。在雙方僵持不下的情況下，美聯(lián)儲看到問題僵持不下，便在當(dāng)中提出一個折中的意見。美聯(lián)儲說，你監(jiān)管部門希望搞公允價值從而能夠反映資產(chǎn)的實際狀況，而銀行、上市公司則擔(dān)心公允價值影響業(yè)績，導(dǎo)致利潤表的不正常波動，那我們可不可以設(shè)計出另外一類金融資產(chǎn)，他們既用公允價值反映但又別影響著利潤表，這樣雙方不是都就滿意了么？而美聯(lián)儲所建議的另外一類金融資產(chǎn)就是我們所謂的（FAAFS），這類金融資產(chǎn)既要采用公允價值反映，但是公允價值的變動又不計入利潤表中，而是計入資產(chǎn)負(fù)債表項目下的資本公積，F(xiàn)AAFS就是這樣被創(chuàng)造出來了。這個歷史背景資料告訴我們，實際上FAAFS是美國會計實務(wù)操作中各方利益調(diào)和的一個結(jié)果，推而廣之來說其實整個會計準(zhǔn)則的發(fā)展也并不是單純地會計理論推導(dǎo)出來的，當(dāng)然也不是純碎是上市公司要求的結(jié)果，很多時候表現(xiàn)為各方利益調(diào)和的結(jié)果。特定的國家的會計準(zhǔn)則是在特定時期選擇的結(jié)果，西方學(xué)者把會計準(zhǔn)則這樣產(chǎn)生的背景稱為會計準(zhǔn)則發(fā)展過程的一個政治化過程，是各方力量較量的最終結(jié)果。

2 我國可供出售金融資產(chǎn)的產(chǎn)生

2005年的暫規(guī)主要是對金融工具的三個方面問題進(jìn)行了重點處理，即金融資產(chǎn)和金融負(fù)債如何進(jìn)行分類、衍生工具怎么去進(jìn)行確認(rèn)進(jìn)而計量以及金融資產(chǎn)減值方法如何選取，特別強(qiáng)調(diào)了金融資產(chǎn)還有金融負(fù)債的類別劃分這個問題?！兑?guī)定》出臺的背景是，當(dāng)時國有銀行在股份制改制過程中以及一些到境外上市的金融企業(yè)都因為金融資產(chǎn)類別不清遇到了障礙。為加強(qiáng)國際間相互協(xié)調(diào)、降低那些境外上市金融企業(yè)的成本以及提高金融信息的透明度，滿足銀行等金融企業(yè)對會計制度的需要，在借鑒國際會計準(zhǔn)則做法的基礎(chǔ)上結(jié)合我國的實際情況《規(guī)定》誕生了。該暫規(guī)在對金融資產(chǎn)的類別劃分方面較以往發(fā)生了天翻地覆變化，取消了當(dāng)時的會計制度中關(guān)于投資根據(jù)期限長、短分類核算的方法，重新將金融資產(chǎn)劃分為①交易性金融資產(chǎn)②持有至到期投資③貸款和應(yīng)收款項④FAAFS共四類，至此我國FAAFS被首次提出來。

3 我國可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)展

2006年的準(zhǔn)則被會計界普遍認(rèn)為是開始國際趨同的新的準(zhǔn)則，在本次準(zhǔn)則的變更中大量引進(jìn)了公允價值計量模式。據(jù)準(zhǔn)則對FAAFS的敘述，簡單理解就是指持有目的不明確的資產(chǎn)，換句話說就是既不是短期出售也不準(zhǔn)備持有到期。既然是根據(jù)持有的目的進(jìn)行劃分，那如何劃定主要由領(lǐng)導(dǎo)決策，故在特定的條件下會被利用為財務(wù)造假。對于FAAFS的范圍我們要注意它不包括金融衍生品，金融衍生品應(yīng)該放在金融衍生工具里面進(jìn)行核算，其實FAAFS的主要來源是限售股。如果企業(yè)擁有上市公司的限售股權(quán)則將該限售股權(quán)劃定為FAAFS，除非這些限售股能夠滿足該準(zhǔn)則規(guī)定的條件已經(jīng)被劃分為第一類的金融資產(chǎn)。

9個月后，財政部又印發(fā)了與會計準(zhǔn)則配套的應(yīng)用指南。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，劃列為FAAFS的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)在首次執(zhí)行的公允價值進(jìn)行計量，其原賬面值與執(zhí)行當(dāng)天公允價值的差額要計入留存收益，但指南中又明確說明，資產(chǎn)負(fù)債表日，F(xiàn)AAFS的公允價值與其賬面價值的差額，是要計入資本公積的，等FAAFS出售的時侯，再將原計入資本公積的損益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益里面。對比來看這兩個規(guī)定是存在一定沖突的，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，把FAAFS的公允價值與賬面價值的差額計入盈余公積及未分配利潤，但在進(jìn)行后續(xù)計量時同樣的差額卻計進(jìn)資本公積，因此不符合所謂的一致性和可比性原則，也將增加我們確定資產(chǎn)出售損益的困難。對此，我們的理解是：假設(shè)上述兩個規(guī)定都不存在問題，那我們在出售FAAFS時，為使該項投資的損益核算準(zhǔn)確，就要分兩段計算，首先要將自執(zhí)行新規(guī)后到出售時止已經(jīng)計進(jìn)資本公積的浮動盈虧轉(zhuǎn)入投資收益，其次還要再將首次執(zhí)行新規(guī)當(dāng)時轉(zhuǎn)進(jìn)留存收益的價賬差額轉(zhuǎn)進(jìn)處置當(dāng)期投資收益中。其實這種前后不統(tǒng)一的處理方法其后續(xù)影響是非常大的，這樣做我們總是感覺很不合理，針對FAAFS的銜接問題方面我們感覺這個出臺不久就被廢止的暫行規(guī)定比較順利而且比較合理。

又隔了一年，席卷全球的那場金融危機(jī)引起了中外學(xué)者專家對公允價值計量屬性的特別關(guān)注，他們發(fā)現(xiàn)采用公允價值計量是需要存在前提條件的，那就是市場的個公允價值能夠代表資產(chǎn)的價值，但實際上市價并不會總能代表資產(chǎn)的價值。雖然已歷經(jīng)二十余年發(fā)展了的國際金融工具會計準(zhǔn)則，但是就目前來看還沒有達(dá)到完善與完美。隨著我國與世界在經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境融合度的加深，我國會計準(zhǔn)則與國際高度趨同其實是一種必然選擇。但是，通過以上敘述可以看出：金融工具會計準(zhǔn)則的出臺過程在我國可說是一個從無到有的突變過程，因此在準(zhǔn)則的制定與改進(jìn)方面我們還有很長的路要走。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則，2006年.

[2]財政部.金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分.及相關(guān)會計處理規(guī)定，2014年.

[3]王赟智.可供出售金融資產(chǎn)會計處理問題探析[J].財會研究，2010，（19）.

【作者簡介】

朱豐偉（1979.10-），女，山東省日照市，漢族，碩士，現(xiàn)任日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院教師，主要從事財務(wù)會計、成本會計等教學(xué)研究。

王文慧（1977.06-），女，山東省日照市，漢族，碩士，現(xiàn)任青島職業(yè)技術(shù)學(xué)院教師，主要從事管理學(xué)、物流管理等教學(xué)研究。