合并商譽(yù)減值測(cè)試的探討

施金龍+吳歡歡

【摘 要】 文章以合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量為切入點(diǎn)，比較了中外合并商譽(yù)減值測(cè)試的有關(guān)規(guī)定，并對(duì)其會(huì)計(jì)處理過(guò)程進(jìn)行了具體分析。通過(guò)對(duì)目前我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在問(wèn)題的總結(jié)，進(jìn)而提出相關(guān)建議，希望能對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起到借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】 合并商譽(yù)； 后續(xù)計(jì)量； 減值測(cè)試

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）33-0013-03

一、合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量概述

商譽(yù)不同于無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)槠洳痪哂锌杀嬲J(rèn)性，并且與企業(yè)的整體價(jià)值緊密相關(guān)，所以對(duì)其后續(xù)計(jì)量一直是各國(guó)會(huì)計(jì)界關(guān)注的重點(diǎn)。在國(guó)外會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，很早就有對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理方式：一是立即注銷(xiāo)法。顧名思義，即企業(yè)獲得商譽(yù)時(shí)便將其以資產(chǎn)科目列示，隨即將其賬面余額沖減為零。這種方法不能正確反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，若合并商譽(yù)比例較大時(shí)，采用這種方式可能會(huì)因?yàn)樽N(xiāo)的比例過(guò)大導(dǎo)致原本盈利好的企業(yè)出現(xiàn)股東權(quán)益大幅減少的情形。二是永久保留法。這一方法關(guān)鍵在于將商譽(yù)看成是有價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)，如果沒(méi)有充分的跡象表明企業(yè)盈利能力大幅下降，并且不可逆轉(zhuǎn)，那么就將其長(zhǎng)久保留在財(cái)務(wù)報(bào)表上。這種方法忽略了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，企業(yè)很難保證能永久獲利。三是系統(tǒng)攤銷(xiāo)法。即將商譽(yù)作為資產(chǎn)入賬，同其他資產(chǎn)一樣在一定的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，這一方法在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中被大多數(shù)國(guó)家認(rèn)可并得以長(zhǎng)期運(yùn)用。

伴隨經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，迎來(lái)了全球企業(yè)的并購(gòu)熱潮系統(tǒng)攤銷(xiāo)法已無(wú)法滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)環(huán)境重大變化所需準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息的要求，所以，在這樣的大背景下，減值測(cè)試法應(yīng)運(yùn)而生，并為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采納。減值測(cè)試法是將合并商譽(yù)看成一項(xiàng)資產(chǎn)，雖將其列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中，但不對(duì)其攤銷(xiāo)，只對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。我國(guó)2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）對(duì)合并商譽(yù)這樣闡述：至少每年年度終了對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試……若可收回金額低于賬面價(jià)值，則將相應(yīng)的商譽(yù)金額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、合并商譽(yù)減值測(cè)試中外對(duì)比

（一）減值測(cè)試單元

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元為報(bào)告單元，即某一經(jīng)營(yíng)分部或低于某一經(jīng)營(yíng)分部的某一部門(mén)，它不僅要滿(mǎn)足單獨(dú)核算的經(jīng)濟(jì)主體這一特征，而且要能出具財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)其財(cái)務(wù)成果需要審核。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）規(guī)定合并商譽(yù)減值測(cè)試的單元為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，即在其持續(xù)使用過(guò)程中獨(dú)立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，獨(dú)立于其他資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的最小資產(chǎn)組合。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元。選擇資產(chǎn)組是出于對(duì)不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試的考慮，即選擇獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小資產(chǎn)組合作為商譽(yù)減值測(cè)試單元。

（二）減值測(cè)試判斷標(biāo)準(zhǔn)

FASB選擇以報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面價(jià)值孰低來(lái)判斷減值與否。由于美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史較早，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，所以它以活躍的市場(chǎng)價(jià)格作為確認(rèn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)，若不能準(zhǔn)確獲得市場(chǎng)價(jià)格，則采用現(xiàn)值法或者同類(lèi)資產(chǎn)市場(chǎng)交易價(jià)格。

IASC采用現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額孰低來(lái)判斷減值與否?？墒栈亟痤~以資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)和使用價(jià)值兩者中較高者確定。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價(jià)值孰低來(lái)判斷是否發(fā)生減值，并且規(guī)定：資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行預(yù)測(cè)時(shí)必須要考慮未來(lái)現(xiàn)金流量、預(yù)測(cè)期和折現(xiàn)率三個(gè)要素。

（三）減值測(cè)試方法

FASB采用定性評(píng)估的兩步法。第一步，將報(bào)告單元的公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，若前者小于后者，則認(rèn)為該商譽(yù)已減值；第二步，比較報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值，若前者小于后者，則將差額作為商譽(yù)減值損失確認(rèn)，但該減值損失的金額最多不能超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。同時(shí)規(guī)定，商譽(yù)減值損失一旦確認(rèn)，不得隨意轉(zhuǎn)回。

IASC采用一步法。首先以現(xiàn)金產(chǎn)出單元為基礎(chǔ)進(jìn)行商譽(yù)賬面價(jià)值的分?jǐn)偅偻ㄟ^(guò)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額低于賬面價(jià)值金額的差確認(rèn)減值損失。若商譽(yù)的賬面價(jià)值不能合理分?jǐn)傊连F(xiàn)金產(chǎn)出單元，則通過(guò)確定能夠分?jǐn)偟淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元，比較其賬面價(jià)值與可收回金額，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)減值損失。

我國(guó)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試方法的確定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上相似。新準(zhǔn)則規(guī)定將資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為其減值測(cè)試的單元。首先，測(cè)試不包括商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值，若存在減值，則確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；其次，測(cè)試包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值，將包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較，若后者低于前者，則將其差額確認(rèn)為減值損失。這部分減值損失金額先對(duì)商譽(yù)賬面價(jià)值分?jǐn)偅Ｏ碌牟糠职闯套u(yù)外的各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占的比重再抵減其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值。下面通過(guò)案例的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的分析。

例1：A公司于2012年1月1日以3 570萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了B公司85%的股權(quán)。在購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)天，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 200萬(wàn)元，假設(shè)B公司不存在負(fù)債和或有負(fù)債。

A公司應(yīng)在其合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)850（3 570- 3 200×85%）萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)3 200萬(wàn)元，以及少數(shù)股東權(quán)益480（3 200×15%）萬(wàn)元。

假定將B公司所有資產(chǎn)（假設(shè)全部為固定資產(chǎn)）作為一個(gè)“資產(chǎn)組”看待，該資產(chǎn)組包含商譽(yù)部分，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

2012年底得知A公司該資產(chǎn)組的可收回金額為2 200萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 800萬(wàn)元。

由于將B公司作為一個(gè)單獨(dú)核算的資產(chǎn)組看待，其可收回金額2 200萬(wàn)元中含有歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分，所以，應(yīng)先對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。計(jì)算可知，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值為150[（3 570/85%-3 200）×15%]萬(wàn)元。其次，將該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額進(jìn)行對(duì)比，確認(rèn)減值損失的金額，詳細(xì)減值測(cè)試過(guò)程 見(jiàn)表1。

從表1可以看出，2012年資產(chǎn)組減值損失合計(jì)數(shù)為1 600萬(wàn)元。按新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并報(bào)表中應(yīng)先沖減A公司持有的B公司85%股權(quán)的部分，即確認(rèn)商譽(yù)減值損失1 000×85%=850萬(wàn)元，剩余600萬(wàn)元減值損失則沖減B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，詳細(xì)減值損失的分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表2。

依據(jù)表2的分?jǐn)偨Y(jié)果，A公司應(yīng)該確認(rèn)兩項(xiàng)減值損失，商譽(yù)減值損失850萬(wàn)元和固定資產(chǎn)減值損失600萬(wàn)元，下面是賬務(wù)處理：

三、我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在問(wèn)題分析

（一）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)規(guī)定最少應(yīng)該每一個(gè)年度結(jié)束進(jìn)行一次減值測(cè)試，同時(shí)在發(fā)生特別事項(xiàng)時(shí)也應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。但是對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試并不是一件容易的事，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)需要精確地評(píng)估、測(cè)算，耗費(fèi)大量的人力和資源，而且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)2006年才采用“減值測(cè)試法”，起點(diǎn)太高，缺乏對(duì)該方法運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)，所以很少有企業(yè)在除年末外的其他期間再進(jìn)行減值測(cè)試，所以這種情況下新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則就失去其最初意義。

（二）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試單元

我國(guó)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定將“資產(chǎn)組”或“資產(chǎn)組組合”作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元。對(duì)資產(chǎn)組的劃定是一個(gè)難點(diǎn)，因?yàn)樾枰袛嗥洚a(chǎn)生的現(xiàn)金流入是不是和其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入相獨(dú)立，所以關(guān)鍵在于對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的現(xiàn)金流量的確定。但是，一方面對(duì)現(xiàn)金流量的確定本身就比較困難，不僅需要精確的計(jì)算，還需要完善的市場(chǎng)信息；另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體缺乏對(duì)現(xiàn)金流量計(jì)算的經(jīng)驗(yàn)，存在較多的主觀判斷，隨意性較大，有悖于會(huì)計(jì)的可靠性和穩(wěn)健性原則；另外，新準(zhǔn)則對(duì)如何確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合并沒(méi)有詳細(xì)深入的解釋?zhuān)趯?shí)務(wù)中缺乏有效指導(dǎo)，所以以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元仍是值得商榷的問(wèn)題。

（三）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則將“可收回金額”作為考慮因素，若可收回金額低于賬面價(jià)值，則其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的解釋?zhuān)_定可收回金額，不但要確定資產(chǎn)組的公允價(jià)值，而且要計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量，然而我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處在發(fā)展階段，尚不成熟、完善，對(duì)于資產(chǎn)組的公允價(jià)值很難通過(guò)完善的市場(chǎng)價(jià)格準(zhǔn)確獲得。同樣，未來(lái)現(xiàn)金流量的確定需要專(zhuān)業(yè)、高標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算，但我國(guó)新準(zhǔn)則并沒(méi)有具體規(guī)定計(jì)算的步驟和程序，所以在對(duì)可收回金額的確認(rèn)上很難說(shuō)已經(jīng)完善了。

（四）利潤(rùn)操縱問(wèn)題的可能

由于對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不能準(zhǔn)確地界定，加上對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)價(jià)存在較多的隨意性，那么對(duì)合并商譽(yù)減值的測(cè)試就有失公允，缺乏可比性，這種情況下不排除企業(yè)通過(guò)對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，管理層通過(guò)不計(jì)提商譽(yù)的減值從而減少未來(lái)虧損的金額。所以對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試缺乏具體實(shí)務(wù)的規(guī)范難免會(huì)變成企業(yè)利潤(rùn)操縱的工具。

四、相關(guān)建議

（一）合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

對(duì)于“至少每一年年底進(jìn)行一次減值測(cè)試”的規(guī)定，筆者認(rèn)為欠妥當(dāng)，企業(yè)除了在年底進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試，也可以在年中進(jìn)行，這樣一來(lái)各企業(yè)沒(méi)有相對(duì)統(tǒng)一的比較期間。建議準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)制性規(guī)定減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)，規(guī)定在每年的具體某一時(shí)間進(jìn)行，并且以后不變，但各個(gè)企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況選擇某一時(shí)間點(diǎn)，這樣大大減少了企業(yè)因節(jié)省成本而不進(jìn)行減值測(cè)試的情況，同時(shí)也體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的權(quán)威性。

（二）合并商譽(yù)減值測(cè)試單元

新準(zhǔn)則規(guī)定以“資產(chǎn)組”作為減值測(cè)試的報(bào)告單元，但在對(duì)資產(chǎn)組的判斷標(biāo)準(zhǔn)上，就目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員和管理者的整體水平來(lái)看，缺乏相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，不具有可操作性。由于合并商譽(yù)是由企業(yè)合并形成的，它必須和企業(yè)的報(bào)告有密切聯(lián)系，所以，建議采用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“分部報(bào)告單元”作為合并商譽(yù)減值測(cè)試單元，而且美國(guó)對(duì)商譽(yù)減值的“下推”層次作出了明確規(guī)定，即低于經(jīng)營(yíng)分部的水平。從這點(diǎn)來(lái)看能增加實(shí)際的可操作性，這正是我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試單元急需解決的問(wèn)題。

（三）合并商譽(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)

由于新準(zhǔn)則以可收回金額作為合并商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)，但就我國(guó)目前的市場(chǎng)發(fā)展水平來(lái)看，獲得合并商譽(yù)或一項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)確的公允價(jià)值基本是不可能的，并且新準(zhǔn)則對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算規(guī)定并不十分明確，所以，建議增加對(duì)估值技術(shù)的具體規(guī)定，完善評(píng)估體系，規(guī)范現(xiàn)金流量的范圍、計(jì)算程序，增加會(huì)計(jì)信息的可比性和客觀性。

（四）加強(qiáng)監(jiān)管力度

從對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中不可避免地存在利潤(rùn)操縱的空間，一方面要加強(qiáng)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)規(guī)定的完善和強(qiáng)化，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為；另一方面對(duì)一些外部機(jī)構(gòu)，如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管力度，杜絕財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，減少會(huì)計(jì)信息的失真，保證為信息使用者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。●

【參考文獻(xiàn)】

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[5] 石帆.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)問(wèn)題研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2009：41-48.

從表1可以看出，2012年資產(chǎn)組減值損失合計(jì)數(shù)為1 600萬(wàn)元。按新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并報(bào)表中應(yīng)先沖減A公司持有的B公司85%股權(quán)的部分，即確認(rèn)商譽(yù)減值損失1 000×85%=850萬(wàn)元，剩余600萬(wàn)元減值損失則沖減B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，詳細(xì)減值損失的分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表2。

依據(jù)表2的分?jǐn)偨Y(jié)果，A公司應(yīng)該確認(rèn)兩項(xiàng)減值損失，商譽(yù)減值損失850萬(wàn)元和固定資產(chǎn)減值損失600萬(wàn)元，下面是賬務(wù)處理：

三、我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在問(wèn)題分析

（一）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)規(guī)定最少應(yīng)該每一個(gè)年度結(jié)束進(jìn)行一次減值測(cè)試，同時(shí)在發(fā)生特別事項(xiàng)時(shí)也應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。但是對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試并不是一件容易的事，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)需要精確地評(píng)估、測(cè)算，耗費(fèi)大量的人力和資源，而且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)2006年才采用“減值測(cè)試法”，起點(diǎn)太高，缺乏對(duì)該方法運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)，所以很少有企業(yè)在除年末外的其他期間再進(jìn)行減值測(cè)試，所以這種情況下新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則就失去其最初意義。

（二）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試單元

我國(guó)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定將“資產(chǎn)組”或“資產(chǎn)組組合”作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元。對(duì)資產(chǎn)組的劃定是一個(gè)難點(diǎn)，因?yàn)樾枰袛嗥洚a(chǎn)生的現(xiàn)金流入是不是和其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入相獨(dú)立，所以關(guān)鍵在于對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的現(xiàn)金流量的確定。但是，一方面對(duì)現(xiàn)金流量的確定本身就比較困難，不僅需要精確的計(jì)算，還需要完善的市場(chǎng)信息；另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體缺乏對(duì)現(xiàn)金流量計(jì)算的經(jīng)驗(yàn)，存在較多的主觀判斷，隨意性較大，有悖于會(huì)計(jì)的可靠性和穩(wěn)健性原則；另外，新準(zhǔn)則對(duì)如何確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合并沒(méi)有詳細(xì)深入的解釋?zhuān)趯?shí)務(wù)中缺乏有效指導(dǎo)，所以以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元仍是值得商榷的問(wèn)題。

（三）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則將“可收回金額”作為考慮因素，若可收回金額低于賬面價(jià)值，則其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的解釋?zhuān)_定可收回金額，不但要確定資產(chǎn)組的公允價(jià)值，而且要計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量，然而我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處在發(fā)展階段，尚不成熟、完善，對(duì)于資產(chǎn)組的公允價(jià)值很難通過(guò)完善的市場(chǎng)價(jià)格準(zhǔn)確獲得。同樣，未來(lái)現(xiàn)金流量的確定需要專(zhuān)業(yè)、高標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算，但我國(guó)新準(zhǔn)則并沒(méi)有具體規(guī)定計(jì)算的步驟和程序，所以在對(duì)可收回金額的確認(rèn)上很難說(shuō)已經(jīng)完善了。

（四）利潤(rùn)操縱問(wèn)題的可能

由于對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不能準(zhǔn)確地界定，加上對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)價(jià)存在較多的隨意性，那么對(duì)合并商譽(yù)減值的測(cè)試就有失公允，缺乏可比性，這種情況下不排除企業(yè)通過(guò)對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，管理層通過(guò)不計(jì)提商譽(yù)的減值從而減少未來(lái)虧損的金額。所以對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試缺乏具體實(shí)務(wù)的規(guī)范難免會(huì)變成企業(yè)利潤(rùn)操縱的工具。

四、相關(guān)建議

（一）合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

對(duì)于“至少每一年年底進(jìn)行一次減值測(cè)試”的規(guī)定，筆者認(rèn)為欠妥當(dāng)，企業(yè)除了在年底進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試，也可以在年中進(jìn)行，這樣一來(lái)各企業(yè)沒(méi)有相對(duì)統(tǒng)一的比較期間。建議準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)制性規(guī)定減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)，規(guī)定在每年的具體某一時(shí)間進(jìn)行，并且以后不變，但各個(gè)企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況選擇某一時(shí)間點(diǎn)，這樣大大減少了企業(yè)因節(jié)省成本而不進(jìn)行減值測(cè)試的情況，同時(shí)也體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的權(quán)威性。

（二）合并商譽(yù)減值測(cè)試單元

新準(zhǔn)則規(guī)定以“資產(chǎn)組”作為減值測(cè)試的報(bào)告單元，但在對(duì)資產(chǎn)組的判斷標(biāo)準(zhǔn)上，就目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員和管理者的整體水平來(lái)看，缺乏相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，不具有可操作性。由于合并商譽(yù)是由企業(yè)合并形成的，它必須和企業(yè)的報(bào)告有密切聯(lián)系，所以，建議采用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“分部報(bào)告單元”作為合并商譽(yù)減值測(cè)試單元，而且美國(guó)對(duì)商譽(yù)減值的“下推”層次作出了明確規(guī)定，即低于經(jīng)營(yíng)分部的水平。從這點(diǎn)來(lái)看能增加實(shí)際的可操作性，這正是我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試單元急需解決的問(wèn)題。

（三）合并商譽(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)

由于新準(zhǔn)則以可收回金額作為合并商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)，但就我國(guó)目前的市場(chǎng)發(fā)展水平來(lái)看，獲得合并商譽(yù)或一項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)確的公允價(jià)值基本是不可能的，并且新準(zhǔn)則對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算規(guī)定并不十分明確，所以，建議增加對(duì)估值技術(shù)的具體規(guī)定，完善評(píng)估體系，規(guī)范現(xiàn)金流量的范圍、計(jì)算程序，增加會(huì)計(jì)信息的可比性和客觀性。

（四）加強(qiáng)監(jiān)管力度

從對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中不可避免地存在利潤(rùn)操縱的空間，一方面要加強(qiáng)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)規(guī)定的完善和強(qiáng)化，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為；另一方面對(duì)一些外部機(jī)構(gòu)，如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管力度，杜絕財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，減少會(huì)計(jì)信息的失真，保證為信息使用者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：29-30.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值[M] .北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：12-13.

[3] 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則141-142號(hào)：企業(yè)合并、商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)[M].李明，等譯.北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷偉.對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試會(huì)計(jì)處理的比較及存在問(wèn)題分析[J].會(huì)計(jì)之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)問(wèn)題研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2009：41-48.

從表1可以看出，2012年資產(chǎn)組減值損失合計(jì)數(shù)為1 600萬(wàn)元。按新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并報(bào)表中應(yīng)先沖減A公司持有的B公司85%股權(quán)的部分，即確認(rèn)商譽(yù)減值損失1 000×85%=850萬(wàn)元，剩余600萬(wàn)元減值損失則沖減B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，詳細(xì)減值損失的分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表2。

依據(jù)表2的分?jǐn)偨Y(jié)果，A公司應(yīng)該確認(rèn)兩項(xiàng)減值損失，商譽(yù)減值損失850萬(wàn)元和固定資產(chǎn)減值損失600萬(wàn)元，下面是賬務(wù)處理：

三、我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在問(wèn)題分析

（一）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)規(guī)定最少應(yīng)該每一個(gè)年度結(jié)束進(jìn)行一次減值測(cè)試，同時(shí)在發(fā)生特別事項(xiàng)時(shí)也應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。但是對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試并不是一件容易的事，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)需要精確地評(píng)估、測(cè)算，耗費(fèi)大量的人力和資源，而且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)2006年才采用“減值測(cè)試法”，起點(diǎn)太高，缺乏對(duì)該方法運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)，所以很少有企業(yè)在除年末外的其他期間再進(jìn)行減值測(cè)試，所以這種情況下新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則就失去其最初意義。

（二）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試單元

我國(guó)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定將“資產(chǎn)組”或“資產(chǎn)組組合”作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元。對(duì)資產(chǎn)組的劃定是一個(gè)難點(diǎn)，因?yàn)樾枰袛嗥洚a(chǎn)生的現(xiàn)金流入是不是和其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入相獨(dú)立，所以關(guān)鍵在于對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的現(xiàn)金流量的確定。但是，一方面對(duì)現(xiàn)金流量的確定本身就比較困難，不僅需要精確的計(jì)算，還需要完善的市場(chǎng)信息；另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體缺乏對(duì)現(xiàn)金流量計(jì)算的經(jīng)驗(yàn)，存在較多的主觀判斷，隨意性較大，有悖于會(huì)計(jì)的可靠性和穩(wěn)健性原則；另外，新準(zhǔn)則對(duì)如何確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合并沒(méi)有詳細(xì)深入的解釋?zhuān)趯?shí)務(wù)中缺乏有效指導(dǎo)，所以以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為合并商譽(yù)的減值測(cè)試單元仍是值得商榷的問(wèn)題。

（三）關(guān)于合并商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則將“可收回金額”作為考慮因素，若可收回金額低于賬面價(jià)值，則其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的解釋?zhuān)_定可收回金額，不但要確定資產(chǎn)組的公允價(jià)值，而且要計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量，然而我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處在發(fā)展階段，尚不成熟、完善，對(duì)于資產(chǎn)組的公允價(jià)值很難通過(guò)完善的市場(chǎng)價(jià)格準(zhǔn)確獲得。同樣，未來(lái)現(xiàn)金流量的確定需要專(zhuān)業(yè)、高標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算，但我國(guó)新準(zhǔn)則并沒(méi)有具體規(guī)定計(jì)算的步驟和程序，所以在對(duì)可收回金額的確認(rèn)上很難說(shuō)已經(jīng)完善了。

（四）利潤(rùn)操縱問(wèn)題的可能

由于對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不能準(zhǔn)確地界定，加上對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)價(jià)存在較多的隨意性，那么對(duì)合并商譽(yù)減值的測(cè)試就有失公允，缺乏可比性，這種情況下不排除企業(yè)通過(guò)對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，管理層通過(guò)不計(jì)提商譽(yù)的減值從而減少未來(lái)虧損的金額。所以對(duì)合并商譽(yù)的減值測(cè)試缺乏具體實(shí)務(wù)的規(guī)范難免會(huì)變成企業(yè)利潤(rùn)操縱的工具。

四、相關(guān)建議

（一）合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

對(duì)于“至少每一年年底進(jìn)行一次減值測(cè)試”的規(guī)定，筆者認(rèn)為欠妥當(dāng)，企業(yè)除了在年底進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試，也可以在年中進(jìn)行，這樣一來(lái)各企業(yè)沒(méi)有相對(duì)統(tǒng)一的比較期間。建議準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)制性規(guī)定減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)，規(guī)定在每年的具體某一時(shí)間進(jìn)行，并且以后不變，但各個(gè)企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況選擇某一時(shí)間點(diǎn)，這樣大大減少了企業(yè)因節(jié)省成本而不進(jìn)行減值測(cè)試的情況，同時(shí)也體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的權(quán)威性。

（二）合并商譽(yù)減值測(cè)試單元

新準(zhǔn)則規(guī)定以“資產(chǎn)組”作為減值測(cè)試的報(bào)告單元，但在對(duì)資產(chǎn)組的判斷標(biāo)準(zhǔn)上，就目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員和管理者的整體水平來(lái)看，缺乏相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，不具有可操作性。由于合并商譽(yù)是由企業(yè)合并形成的，它必須和企業(yè)的報(bào)告有密切聯(lián)系，所以，建議采用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“分部報(bào)告單元”作為合并商譽(yù)減值測(cè)試單元，而且美國(guó)對(duì)商譽(yù)減值的“下推”層次作出了明確規(guī)定，即低于經(jīng)營(yíng)分部的水平。從這點(diǎn)來(lái)看能增加實(shí)際的可操作性，這正是我國(guó)合并商譽(yù)減值測(cè)試單元急需解決的問(wèn)題。

（三）合并商譽(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)

由于新準(zhǔn)則以可收回金額作為合并商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)，但就我國(guó)目前的市場(chǎng)發(fā)展水平來(lái)看，獲得合并商譽(yù)或一項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)確的公允價(jià)值基本是不可能的，并且新準(zhǔn)則對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算規(guī)定并不十分明確，所以，建議增加對(duì)估值技術(shù)的具體規(guī)定，完善評(píng)估體系，規(guī)范現(xiàn)金流量的范圍、計(jì)算程序，增加會(huì)計(jì)信息的可比性和客觀性。

（四）加強(qiáng)監(jiān)管力度

從對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中不可避免地存在利潤(rùn)操縱的空間，一方面要加強(qiáng)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)規(guī)定的完善和強(qiáng)化，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為；另一方面對(duì)一些外部機(jī)構(gòu)，如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管力度，杜絕財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，減少會(huì)計(jì)信息的失真，保證為信息使用者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：29-30.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值[M] .北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：12-13.

[3] 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則141-142號(hào)：企業(yè)合并、商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)[M].李明，等譯.北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷偉.對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試會(huì)計(jì)處理的比較及存在問(wèn)題分析[J].會(huì)計(jì)之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)問(wèn)題研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2009：41-48.