依稅收法定原則推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的思考

劉瓊娥

摘要：在大多數(shù)國(guó)家的稅法體系中，稅收法定原則被奉為“帝王條款”，其核心要義和精神在于限制和規(guī)范征稅權(quán)、保障納稅人的權(quán)利，是現(xiàn)代國(guó)家民主法治理念在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。在我國(guó)房產(chǎn)稅改革積極推進(jìn)的當(dāng)下，面對(duì)諸多爭(zhēng)議與挑戰(zhàn)，房產(chǎn)稅開征如何落實(shí)稅收法定原則是最基本的前提。本文從稅收法定原則的基本要求出發(fā)，結(jié)合滬渝兩市房產(chǎn)稅改革的實(shí)踐價(jià)值，提出房產(chǎn)稅改革應(yīng)首先解決法律依據(jù)缺失的問(wèn)題，并在立法過(guò)程中廣泛征求納稅者和社會(huì)各界的意見，以確保房產(chǎn)稅的征收獲得多贏的效果，協(xié)調(diào)好社會(huì)多重利益關(guān)系，真正實(shí)現(xiàn)稅收的公平。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則;房產(chǎn)稅改革;立法先行

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2019）018-0359-02

一、稅收法定原則的概述

（一）稅收法定原則的主要內(nèi)容

稅收法定原則，最核心的內(nèi)涵是指對(duì)納稅者征稅必須要有法律依據(jù)，無(wú)法律依據(jù)，國(guó)家不能向納稅者征稅，納稅者也無(wú)納稅的義務(wù)。關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)容主要包括：

1.課稅要素法定。課稅要素是每個(gè)稅種的實(shí)體與程序兩個(gè)方面的要素，具體包括納稅主體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減稅免稅以及稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。課稅要素法定，是稅收法定原則的核心內(nèi)容，直接決定了征稅主體能否征稅、納稅主體如何納稅。

2.課稅要素明定。課稅要素不僅要求由法律規(guī)定，還要求課稅要素的規(guī)定明確、詳細(xì)。如規(guī)定過(guò)于原則抽象、模糊，易導(dǎo)致稽征過(guò)程產(chǎn)生歧義，既不利于規(guī)范與限制征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)，也不利于納稅者納稅者合法利益的保護(hù)。

3.稽征程序合法?；鞒绦蚝戏?，要求征稅機(jī)關(guān)按法定程序征稅，納稅人也應(yīng)依照法定程序納稅，如發(fā)生納稅爭(zhēng)議依法定的救濟(jì)程序解決。課稅要素法定和課稅要素明定是稅收法定原則的基礎(chǔ)要求，稽征程序合法是政府征稅行為的程序要求，征稅主體及其工作人員應(yīng)依照稅收征收法定程序，按照稅收實(shí)體法之規(guī)定來(lái)履行自己的職責(zé)、行使自己的職權(quán)?；鞒绦蚝戏?，能有效防范征稅機(jī)關(guān)征稅權(quán)的濫用，充分保障納稅人的合法權(quán)益。

（二）稅收法定原則在我國(guó)的現(xiàn)狀

1.稅收法定原則在憲法上未明確體現(xiàn)。稅收法定原則的產(chǎn)生與發(fā)展過(guò)程某種程度上也是現(xiàn)代國(guó)家民主法治進(jìn)步的過(guò)程。目前，幾乎所有的法治國(guó)家無(wú)不將稅收法定原則奉為稅法的“帝王條款”，并將該原則寫入憲法之中。我國(guó)《憲法》第56條只從義務(wù)本位的角度來(lái)規(guī)定公民的納稅義務(wù)，既忽略了納稅人的稅收權(quán)利也不利于我國(guó)稅制建設(shè)中稅收法定原則的落實(shí)。

2.稅收立法行政化較嚴(yán)重。稅收本質(zhì)上國(guó)家對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的一種“再分配”，為了規(guī)范與限制國(guó)家的征稅權(quán)，保障納稅人的私有財(cái)產(chǎn)免受不當(dāng)侵蝕，國(guó)家開征的每一個(gè)稅種都應(yīng)有法律依據(jù)，這里的法律依據(jù)本應(yīng)是狹義的法律，即稅收的法律依據(jù)僅限于全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律，這一點(diǎn)在我國(guó)《立法法》第8條已有體現(xiàn)，但基于我國(guó)稅制改革的實(shí)際需要，早在1985年我國(guó)行政機(jī)關(guān)就因授權(quán)而獲得了稅收立法權(quán)，行政機(jī)關(guān)立法確有自身優(yōu)勢(shì)，在稅收征管以及宏觀調(diào)控過(guò)程中掌握著大量信息，由其制定稅法更有利于稅收調(diào)控作用的發(fā)揮，即使在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，也不乏行政法規(guī)的存在。但我國(guó)的稅收法律體系中法律占比太小，更多表現(xiàn)為由國(guó)務(wù)院或國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)其他部門制定暫行條例、部門規(guī)章等規(guī)范性文件。另外，省級(jí)及省級(jí)以下的地方政府、稅收機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件更是多不勝數(shù)，稅法體系中行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)稅制改革的特點(diǎn)很明顯。在房產(chǎn)稅改革的當(dāng)下，房產(chǎn)稅的開征勢(shì)必會(huì)觸動(dòng)整個(gè)社會(huì)的神經(jīng)，為確保房產(chǎn)稅的開征獲得多贏的效果，解決好立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)授權(quán)立法之間的分界線，無(wú)疑是依法治稅的關(guān)鍵。

3.執(zhí)法主體行使征稅權(quán)不夠規(guī)范

稅收法定原則還要求征稅機(jī)關(guān)及其工作人員依照法定程序行使自己的職權(quán)、履行自己的職責(zé)。在我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中還是存在著稅收?qǐng)?zhí)法人員法治觀念薄弱，在執(zhí)法過(guò)程中不重視程序，執(zhí)法人員專業(yè)水平與依法治稅存在著一定的差距。此外由于稅收立法層面法律規(guī)定少行政法規(guī)及部門規(guī)章多，法律層級(jí)低，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不嚴(yán)謹(jǐn)，易產(chǎn)生征稅機(jī)關(guān)及其工作人員濫用自由裁量權(quán)。執(zhí)法主體行使征稅權(quán)不規(guī)范，既影響到國(guó)家稅款征收的嚴(yán)肅性，也會(huì)影響到納稅者權(quán)益的保護(hù)。

二、依稅收法定原則穩(wěn)步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革

（一）房產(chǎn)稅開征的法律依據(jù)缺失

對(duì)房產(chǎn)開征房產(chǎn)稅是世界大多國(guó)家的普通做法，房產(chǎn)稅的開征既是順應(yīng)國(guó)際潮流，在一定程度上也能改變我國(guó)地方政府土地財(cái)政的困局，同時(shí)還有利于調(diào)節(jié)居民收入分配不均。如房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)科學(xué)，既可以增加地方政府的財(cái)政收入，也能解決貧富分化越來(lái)越嚴(yán)重的問(wèn)題，還能促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，獲得多贏的宏觀調(diào)控的效果。

在全國(guó)范圍內(nèi)推進(jìn)房產(chǎn)稅的改革，面臨著諸多挑戰(zhàn)，多重利益博弈中，如何確保房產(chǎn)稅的開征獲得多贏效果，是社會(huì)各界極為關(guān)注的問(wèn)題。黨的十八屆三中全會(huì)上通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》為房產(chǎn)稅的開征指明了方向與要求，《決定》中明確提出，“加快房地稅立法并適時(shí)推進(jìn)”，可見房產(chǎn)稅適時(shí)推進(jìn)需以房地產(chǎn)立法為重要的前提。

在我國(guó)現(xiàn)行稅制下，與房地產(chǎn)（房+地）相關(guān)的稅收種類較多。本文所涉及的房產(chǎn)稅改革僅指狹義的房產(chǎn)稅，即僅以房屋為征稅對(duì)象的一種財(cái)產(chǎn)稅。早在1986年國(guó)務(wù)院就頒布實(shí)施了《房產(chǎn)稅暫行條例》，依該條例，房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象，以房屋原值扣除一定比例后的余值或者租金收入為計(jì)稅依據(jù)，向房屋的產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，且征收范圍有嚴(yán)格限定，限于城市、縣城、工礦區(qū)、建制鎮(zhèn)經(jīng)營(yíng)性房屋。對(duì)個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性住房暫免征稅?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》條文簡(jiǎn)單，共11條，顯然滿足不了承載多種利益訴求的房產(chǎn)稅改革的需要。

（二）滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)

1.滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的依據(jù)

2011年1月27日，根據(jù)國(guó)務(wù)院第136次會(huì)議精神，上海和重慶先后出臺(tái)了《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》、《重慶市關(guān)于開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，正式啟動(dòng)了房產(chǎn)稅的改革。此次房產(chǎn)稅的征收是針對(duì)個(gè)人非經(jīng)營(yíng)用的房產(chǎn)進(jìn)行征稅，即將《房產(chǎn)稅暫行條例》中作為免稅范圍的個(gè)人非經(jīng)營(yíng)用房納入征稅范圍。

滬渝兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革具體征稅對(duì)象、稅率等各有不同，但都是針對(duì)個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)，均不屬于《房產(chǎn)稅暫行條例》征稅范圍，兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)屬于比較典型的行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的稅制改革。

2.滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革合法性的質(zhì)疑

兩市僅依地方政府制定的暫行辦法進(jìn)行的房產(chǎn)稅改革，未經(jīng)過(guò)法律規(guī)定的授權(quán)立法程序，法律依據(jù)的欠缺，與我國(guó)《立法法》第8條確立的稅收法定原則相違背，兩地房產(chǎn)稅改革合法性在學(xué)界引起了較大爭(zhēng)議。且國(guó)務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》中個(gè)人非經(jīng)營(yíng)用房為免稅范圍，而此次兩市《暫行辦法》針對(duì)個(gè)人住房的房產(chǎn)稅改革，在《房產(chǎn)稅暫行條例》未修改前，兩市依據(jù)《暫行辦法》實(shí)施的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，顯然是下位法與上位法相沖突。圍繞滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革合法性的質(zhì)疑，降低了房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的權(quán)威性，也難以對(duì)房產(chǎn)稅的改革達(dá)成社會(huì)共識(shí)。

三、依稅收法定原則推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的路徑

2018年8月29日財(cái)政部長(zhǎng)肖捷發(fā)表《加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度》一文，提出房產(chǎn)稅改革應(yīng)“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”原則，立法先行而不是改革先行，在房產(chǎn)稅立法先行中應(yīng)處理好以下兩個(gè)問(wèn)題：

（一）房產(chǎn)稅立法過(guò)程中應(yīng)充分聽取民意

依稅收法定原則更高的要求，調(diào)整稅收征納關(guān)系不僅僅有法律依據(jù)，還需是良法善治。稅法中的良法評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)最關(guān)鍵在于納稅者的同意。國(guó)家行使稅收立法權(quán)時(shí)，應(yīng)平衡好國(guó)家征稅權(quán)力與納稅者權(quán)利之間的關(guān)系，在此消彼長(zhǎng)的利益博弈中，最好的辦法就是國(guó)家行使征稅權(quán)應(yīng)征得納稅者的同意。良法既能發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用，又能切實(shí)保障納稅人的權(quán)利。日本北野弘久曾經(jīng)提出：“稅法并非為征稅而立法，而是為了保障納稅人基本權(quán)利的立法”。

房產(chǎn)稅的改革不僅關(guān)乎房地產(chǎn)市場(chǎng)未來(lái)的發(fā)展，更直接增加了房屋產(chǎn)權(quán)所有人的稅負(fù)，社會(huì)公眾反應(yīng)敏感，甚至?xí)械钟|情緒。立法機(jī)關(guān)立法時(shí)應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，吸取滬渝兩市的房產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗(yàn)，廣泛集中民智民意，暢通交流渠道，對(duì)社會(huì)公眾的意見積極回應(yīng)，接受社會(huì)監(jiān)督。通過(guò)社會(huì)公眾的積極參與，既確保房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的科學(xué)性，社會(huì)共識(shí)的達(dá)成更有利于房產(chǎn)稅的實(shí)施。

（二）合理配置中央與地方的房產(chǎn)稅立法權(quán)

房產(chǎn)稅與其他稅種相比，專業(yè)程度較高，技術(shù)性較強(qiáng)，困難較多，加之我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊，房產(chǎn)稅開征顯然不宜全國(guó)“一刀切”，加之房產(chǎn)稅本屬于地方稅種，在房產(chǎn)稅改革立法先行中，應(yīng)合理配置中央與地方的房產(chǎn)稅立法權(quán)。在中央統(tǒng)一行使稅收立法權(quán)的前提下，由國(guó)家立法機(jī)關(guān)就房產(chǎn)稅基本構(gòu)成要素，如征稅對(duì)象、稅率幅度等作出原則性的規(guī)定，制定房產(chǎn)稅基本法，保留并充分授權(quán)地方人大根據(jù)各地實(shí)際情況，具體決定其他技術(shù)性要素，如房產(chǎn)稅的減稅免稅待遇，因地制宜，使各地的稅負(fù)水平保持總體合理的水平。房產(chǎn)稅作為地方稅種，立法權(quán)適度下放，有利于調(diào)動(dòng)地方政府保障性住房建設(shè)等公共服務(wù)的積極性，但為了防止地方人大授權(quán)立法權(quán)的濫用，國(guó)家立法機(jī)關(guān)應(yīng)全程監(jiān)督。