資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究

蔣妍

【摘要】近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問(wèn)題已經(jīng)引起各國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。因此，筆者認(rèn)為研究資產(chǎn)減值的理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題具有現(xiàn)實(shí)意義。本文首先從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題入手，對(duì)其涉及的相關(guān)概念、理論依據(jù)與適用范圍進(jìn)行探討。其次，研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的相關(guān)內(nèi)容，這是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題。再次，關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用研究，從確認(rèn)、計(jì)量、記錄、披露等方面結(jié)合實(shí)際深入研究并引出存在的問(wèn)題。最后, 針對(duì)前文我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范和實(shí)務(wù)存在的問(wèn)題，提出完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的若干建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類(lèi)號(hào)】R722.12 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】B【文章編號(hào)】1004-4949(2014)07-0493-02

1關(guān)于資產(chǎn)減值的基本問(wèn)題

1.1 資產(chǎn)減值基本概念

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，資產(chǎn)減值是分別運(yùn)用歷史成本和可回收金額根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、謹(jǐn)慎性和真實(shí)性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的價(jià)值。

1.2 新準(zhǔn)則適用的范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。

2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

2.1資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)

2.1.1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，并且能夠判斷該狀況是永久存在的時(shí)候才確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能足額收回時(shí)即確認(rèn)其減值損失；三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值時(shí)即確認(rèn)其減值損失。

2.1.2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類(lèi)別或資產(chǎn)總體等基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

2.2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量

2.2.1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性

資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇取決于資產(chǎn)的本質(zhì)。資產(chǎn)的本質(zhì)是為其擁有者提高獲取預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的能力，因此。其價(jià)值取決于預(yù)期現(xiàn)金流量的流入時(shí)間和金額。從純理論的角度講，“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，是最理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但有時(shí)，計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要運(yùn)用其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

2.2.2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日核查資產(chǎn)是否存在減值的跡象，如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。根據(jù)這一要求，企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)應(yīng)收賬款未來(lái)可回收金額計(jì)量；對(duì)短期投資采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，反映其在期末的市價(jià)；對(duì)存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，反映其在期末的可變現(xiàn)凈值；對(duì)其他資產(chǎn)按賬面價(jià)值與其可收回金額(資產(chǎn)銷(xiāo)售凈價(jià)與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者)孰低計(jì)價(jià)，以反映資產(chǎn)在期末的可收回價(jià)值。

3 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用存在問(wèn)題的研究

3.1 資產(chǎn)減值確認(rèn)規(guī)范中存在的問(wèn)題

3.1.1 資產(chǎn)減值跡象的判斷

資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性強(qiáng)。首先，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象缺乏具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，頗具主觀(guān)隨意性。其次，資產(chǎn)減值的外部跡象是外界可以了解的，而其內(nèi)部的減值跡象是不易被外界察覺(jué)和知曉的，需要借助企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告才能夠了解。最后，“判斷資產(chǎn)減值的具體日期不明確”。

3.1.2 資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》 規(guī)定“已計(jì)提減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回”。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值在有關(guān)流動(dòng)性資產(chǎn)減值的計(jì)提及轉(zhuǎn)回方面與舊準(zhǔn)則相比并沒(méi)有多大變化。這就容易導(dǎo)致企業(yè)不良資產(chǎn)的形成，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和持續(xù)發(fā)展能力。從另一個(gè)角度看，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是根據(jù)現(xiàn)行情況對(duì)減值資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整，其根本目的是反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，夯實(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是倘若資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，在某些情況下也并非能實(shí)現(xiàn)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)，這只能是權(quán)宜之計(jì)。

3.1.3 資產(chǎn)組施行問(wèn)題

首先，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，我國(guó)的大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，這恰恰是施行資產(chǎn)組這一概念所必不可少，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。

其次，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計(jì)提及計(jì)提多少等問(wèn)題，容易誘發(fā)盈余管理行為。

再次，我國(guó)的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。

最后，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，信息化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將增加中小企業(yè)的成本費(fèi)用，給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。

3.2 資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量問(wèn)題

可收回金額的計(jì)量是資產(chǎn)減值的核心問(wèn)題，根據(jù)新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，企業(yè)確定資產(chǎn)的可回收金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定，要確定資產(chǎn)的可收回金額是否低于其賬面價(jià)值。確定資產(chǎn)的可收回金額的基礎(chǔ)是資產(chǎn)的公允價(jià)值、處置費(fèi)用以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，雖然準(zhǔn)則對(duì)于這三者的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)指導(dǎo)規(guī)定，但在實(shí)際操作中都存在不同程度的困難和問(wèn)題。主要包括三個(gè)方面：①資產(chǎn)的公允價(jià)值難以定奪②處置費(fèi)用不易確定③現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以確定。

3.3 資產(chǎn)減值信息的披露問(wèn)題

大多數(shù)企業(yè)只是對(duì)重要資產(chǎn)減值的金額和原因予以披露，而對(duì)于資產(chǎn)可收回金額方面的信息往往不進(jìn)行相關(guān)披露。在披露重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因時(shí)要么過(guò)于籠統(tǒng)，要么缺乏實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容，使得報(bào)表使用者無(wú)法了解和判斷公司的資產(chǎn)減值情況。此外，新準(zhǔn)則也沒(méi)有要求披露減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)盈余持續(xù)性的影響。

4 完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

4.1 不斷完善和修訂資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)組和資產(chǎn)可收回金額的確定依據(jù)制定更為具體和詳細(xì)的規(guī)定或指南，企業(yè)在選取計(jì)量屬性后可以遵照統(tǒng)一可比的計(jì)算方法，并為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。在完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還需要積極研究資產(chǎn)價(jià)值與估值技術(shù)的問(wèn)題，成立專(zhuān)業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，才能從根本上解決資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題。

此外，理論真正的考驗(yàn)在于執(zhí)行，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外。為了保證準(zhǔn)則能得到有效執(zhí)行，本人認(rèn)為在制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的罰則，如果企業(yè)不按規(guī)定執(zhí)行，監(jiān)管部門(mén)可根據(jù)違規(guī)的嚴(yán)重程度，分別對(duì)企業(yè)采取罰款、警告及吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照等懲罰措施，促使企業(yè)正確的執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

4.2 進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)

新準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，需要相關(guān)機(jī)構(gòu)在一定的時(shí)期內(nèi)對(duì)相應(yīng)的法律和法規(guī)進(jìn)行調(diào)整。要想真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，打擊會(huì)計(jì)造假行為，就需要財(cái)政等監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期不定期的財(cái)務(wù)檢查。對(duì)查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴(yán)肅性與震懾力，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.3 完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理水平

要公司真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一方面有賴(lài)于會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，另一方面即更重要的是有賴(lài)于企業(yè)內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的完善。完善公司治理結(jié)構(gòu)就要解決“一股獨(dú)大”問(wèn)題，使股權(quán)多元化，同時(shí)充分發(fā)揮股東大會(huì)與監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，從根本上消除內(nèi)部人員控制現(xiàn)象。

4.4 完善內(nèi)部控制制度

首先，要做到不相容職位的相互分離與相互牽制。其次，要強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的分級(jí)審批管理。再次，要建立健全內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算制度。最后，要加強(qiáng)內(nèi)審監(jiān)督的作用。

4.5 提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

企業(yè)首先應(yīng)加快會(huì)計(jì)人員的結(jié)構(gòu)調(diào)整，引進(jìn)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，提高財(cái)會(huì)重要崗位的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。其次，要抓好在職會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)考核工作。第三，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理。

4.6 完善經(jīng)營(yíng)者考核和激勵(lì)的機(jī)制

上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)，管理者被聘以后往往從短期利益出發(fā)，進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠喙芾?。建議把對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行情況納入考核體系內(nèi)，適當(dāng)降低利潤(rùn)等指標(biāo)所占的比例,提高反映社會(huì)責(zé)任等指標(biāo)的比例，抑制目前經(jīng)營(yíng)者急功近利，注重形式而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的浮躁心理。

5結(jié)論

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在。我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用較晚，不可避免會(huì)存在一些問(wèn)題，要解決這些問(wèn)題，就要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善，增加信息披露的透明度，對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露要求更嚴(yán)格、更詳盡，詳細(xì)披露資產(chǎn)減值損失的發(fā)生、沖回的資產(chǎn)總額、減值情況及管理水平，只有這樣，才能做到?jīng)Q策有用，有利于財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析，有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。進(jìn)一步杜絕人為操作利用的可能，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，同時(shí)符合謹(jǐn)慎性原則。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法有理論根據(jù)，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場(chǎng)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)出自專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或規(guī)范，對(duì)資產(chǎn)減值信息披露內(nèi)容及格式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，把提高信息透明度作為資產(chǎn)減值信息披露的首要標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，還需要企業(yè)的誠(chéng)信程度的增強(qiáng)、會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提高以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的完善。其他相關(guān)法律法規(guī)的修訂也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌。

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