淺談兩種債務(wù)法下的所得稅會(huì)計(jì)

張苗苗 馬建紅

(1.黑龍江大學(xué)，黑龍江哈爾濱150080;2.斯凱力流體工程技術(shù)(上海)有限公司，上海201812)

就目前我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展情況而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異是客觀存在的。因此，如何解析新舊兩種債務(wù)法下的所得稅會(huì)計(jì)，如何將兩者成果進(jìn)行轉(zhuǎn)變并付諸實(shí)施成為十分迫切的問(wèn)題。

一、兩種收益觀的相關(guān)概念

(一)“會(huì)計(jì)收益觀”的相關(guān)概念

“會(huì)計(jì)收益觀”又稱為“收入費(fèi)用觀”、“當(dāng)期收益觀”或“配比觀”，強(qiáng)調(diào)“利潤(rùn)表”的突出地位。該觀點(diǎn)認(rèn)為，在四大假設(shè)的前提下，必須首先按實(shí)現(xiàn)的原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后再根據(jù)收入與費(fèi)用的配比原則，運(yùn)用會(huì)計(jì)的專門方法，將企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來(lái)，確認(rèn)收益。因其可以得到各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù)，比之一個(gè)收益總額更為有用，其收益含量較為客觀，具有可驗(yàn)證和可計(jì)量的優(yōu)勢(shì)。由于其采用的是以歷史成本為計(jì)量屬性，確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)均要追溯到原始數(shù)據(jù)，不可避免地幾乎具有了歷史成本計(jì)量的一切弊端。同時(shí)，該觀點(diǎn)無(wú)法體現(xiàn)那些不符合配比原則要求但又會(huì)對(duì)企業(yè)的收入或費(fèi)用產(chǎn)生影響的項(xiàng)目，如各種待攤銷費(fèi)用、遞延支出、預(yù)計(jì)收益等，使得決策缺乏相關(guān)性和有用性。

(二)“全面收益觀”的相關(guān)概念

“全面收益觀”又稱“資產(chǎn)負(fù)債觀”，突出“資產(chǎn)負(fù)債表”基礎(chǔ)性地位。在這種全新的收益觀下，收益的確認(rèn)不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，企業(yè)凈資產(chǎn)增加確認(rèn)收益，企業(yè)的收益是凈資產(chǎn)期末比期初的凈增加額，其中不包括所有者投資和向所有者分配利潤(rùn)引起的增減變動(dòng)額。在實(shí)際情況中，以現(xiàn)行價(jià)值對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)的可靠性較差，無(wú)法得到企業(yè)的收益各組成部分的明細(xì)信息，但以“全面收益觀”確認(rèn)的收益相關(guān)性強(qiáng)，既包括反映在“利潤(rùn)表”中的收益——已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收益，也包括不能直接計(jì)入“利潤(rùn)表”而計(jì)入“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的收益——未實(shí)現(xiàn)損益。

二、兩種債務(wù)法的比較

損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有債務(wù)法的一些共同特性，但是兩者之間依然存在著不同之處。

(一)核算觀念不同

在損益表債務(wù)法下，準(zhǔn)則制定者認(rèn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)利潤(rùn)最大化，因此，其采用“會(huì)計(jì)收益觀”來(lái)定義收益，關(guān)注的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法上確認(rèn)的差異，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是根據(jù)“全面收益觀”來(lái)定義收益，體現(xiàn)了收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)計(jì)量，用以說(shuō)明企業(yè)價(jià)值最大化才應(yīng)是企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)。這種核算方法可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀和對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量作出正確的評(píng)價(jià)。

(二)核算依據(jù)不同

損益表債務(wù)法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異著眼于損益表，揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)的當(dāng)期差異，更強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回。而暫時(shí)性差異著眼于資產(chǎn)負(fù)債表，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的累計(jì)差異，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。

(三)遞延含義不同

舊會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“遞延稅款”科目，企業(yè)采用損益表債務(wù)法核算所得稅，以代表預(yù)付稅款的遞延稅款借項(xiàng)或代表應(yīng)付稅款的遞延稅款貸項(xiàng)即以抵消后的凈額作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。這種做法混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。為了讓“遞延稅款”更具有現(xiàn)實(shí)意義，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》提出了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，并要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債相互獨(dú)立，分別在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

(四)企業(yè)虧損處理的不同

我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)將虧損向后遞延，但彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)于可結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益，所以對(duì)按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損不必進(jìn)行賬務(wù)處理。為了防止企業(yè)悲觀傾向的糾偏過(guò)度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了約束條件，要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能取得用于抵扣尚可抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

(五)核算程序不同

1.損益表債務(wù)法的核算程序

在損益表債務(wù)法下，損益表項(xiàng)目應(yīng)為直接確認(rèn)，而資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)間接確認(rèn)。從損益的角度出發(fā)，由于確認(rèn)收入、費(fèi)用的時(shí)間不同而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的時(shí)間性差異。當(dāng)會(huì)計(jì)所得大于應(yīng)稅所得時(shí)，產(chǎn)生未來(lái)增加應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)有收入或無(wú)費(fèi)用時(shí)，所得增加;稅法無(wú)收入或有費(fèi)用時(shí)，所得減少。當(dāng)會(huì)計(jì)所得小于應(yīng)稅所得時(shí)，產(chǎn)生未來(lái)減少應(yīng)稅所得的可抵減時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)無(wú)收入或有費(fèi)用時(shí)，所得減少;稅法有收入或無(wú)費(fèi)用時(shí)，所得增加。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序

(1)確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=按稅法規(guī)定在未來(lái)使用或處置資產(chǎn)時(shí)作為成本費(fèi)用可于稅前列支的金額

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-該負(fù)債在未來(lái)期間稅前可以抵扣的金額

(2)確定暫時(shí)性差異

因資產(chǎn)事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=資產(chǎn)的賬面價(jià)值-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=會(huì)計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用額-稅法確認(rèn)的成本費(fèi)用額

因負(fù)債事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=負(fù)債的賬面價(jià)值-負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以抵扣的金額

(3)計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額

遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時(shí)性差異*適用的稅率

遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異*適用的稅率

(4)計(jì)算本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的所得稅影響額

本期新增或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)等于期末與期初遞延所得稅資產(chǎn)的差額

期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)

本期新增或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅負(fù)債=期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債

(注:上式中，新增的遞延所得稅為正數(shù)，轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅為負(fù)數(shù)。)

(5)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用

本期所得稅費(fèi)用額=本期應(yīng)交所得稅額+本期新增或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅負(fù)債-本期新增或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)

三、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性

所得稅會(huì)計(jì)的國(guó)際化有其必然性。我國(guó)是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的受益者和參與者，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，尤其是在高通貨膨脹率和高利息率時(shí)期，貨幣的時(shí)間價(jià)值越來(lái)越被人們所關(guān)注。稅務(wù)專家認(rèn)為遞延確認(rèn)收入或是加速確認(rèn)費(fèi)用可產(chǎn)生巨大財(cái)務(wù)優(yōu)勢(shì)。因此我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全盤推翻以往的所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范而趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但“趨同”并不等于“相同”，趨同的目的主要是為了在全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中提高我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)信息的決策有用性提到重要位置。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不僅有利于加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的接軌，且符合會(huì)計(jì)可比性原則的需要提供更多的對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，有效防止企業(yè)操縱利潤(rùn)、逃避稅收。

四、小結(jié)

比較兩種收益觀下的所得稅會(huì)計(jì)的特點(diǎn)和核算程序?！叭媸找嬗^”理順了利得的范圍和收入實(shí)現(xiàn)的處理，比以往“會(huì)計(jì)收益觀”更科學(xué)、更合理，提供的會(huì)計(jì)信息更有價(jià)值，對(duì)現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)將產(chǎn)生重大影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化提高了信息質(zhì)量的有用性，增加了會(huì)計(jì)處理的難度，也增加了利潤(rùn)操縱的空間。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類處理與披露，使其提供的會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，無(wú)論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性?？傊?，所得稅會(huì)計(jì)的作用隨著我國(guó)稅法和會(huì)計(jì)的發(fā)展完善而逐漸顯現(xiàn)。

［1] 黃強(qiáng).資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較研究［J] .北方經(jīng)貿(mào)，2011(6).