中外環(huán)境會(huì)計(jì)比較與借鑒

□文/李莎莎

（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

西方發(fā)達(dá)工業(yè)國家在上世紀(jì)就紛紛探索并且走上了建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系的道路，中國這樣的人口大國若等到人與自然資源、環(huán)境的各種矛盾完全僵化的時(shí)候再采取措施，那將是一個(gè)民族的生存災(zāi)難，更是整個(gè)世界的災(zāi)難，故此中國應(yīng)立足發(fā)展現(xiàn)狀，構(gòu)建利于本土長足發(fā)展的環(huán)境會(huì)計(jì)體系。本文主要通過介紹國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)體系各自的建設(shè)情況，以了解我國在該體制建立上的優(yōu)點(diǎn)與不足，以期使環(huán)境會(huì)計(jì)在我國得到真正的重視與發(fā)展。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)概述

（一）基本定義。環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。依據(jù)《現(xiàn)代會(huì)計(jì)百科辭典》的詮釋，它是從社會(huì)整體利益的角度出發(fā)，以人類生產(chǎn)活動(dòng)的全部相關(guān)資源為計(jì)量分析的對(duì)象，在普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方法基礎(chǔ)上，對(duì)各類社會(huì)團(tuán)體的大大小小的生產(chǎn)生活行為環(huán)境的影響以及對(duì)各類環(huán)境資源的管理狀況進(jìn)行計(jì)量和報(bào)道的管理活動(dòng)。其基本目標(biāo)是用會(huì)計(jì)手段來計(jì)量、反映和控制社會(huì)環(huán)境資源，以此來將會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的核算與監(jiān)督的基本職能運(yùn)用到改善與保護(hù)環(huán)境的活動(dòng)中，統(tǒng)籌三種效益（包括經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境）和諧且良性的發(fā)展。綜合西方國家的探索成就來看，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)有了比較統(tǒng)一的理解，分別從宏觀與微觀兩個(gè)角度來加以定義。宏觀認(rèn)為與整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的自然環(huán)境與資源是核算對(duì)象，在微觀上則具體到個(gè)體組織對(duì)環(huán)境的影響了。

（二）產(chǎn)生背景。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上，將經(jīng)濟(jì)與環(huán)境相結(jié)合不是一個(gè)新興的提議，但在過去的一段時(shí)間內(nèi)，將環(huán)境會(huì)計(jì)作為一個(gè)較成熟的學(xué)科分支并把它歸入國家的會(huì)計(jì)體系在整個(gè)世界都還處于萌芽階段。其中，最早發(fā)現(xiàn)建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度必要性的是加拿大的經(jīng)濟(jì)學(xué)家安東尼，他于上世紀(jì)五十年代提出了這個(gè)想法。在七十年代，以《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》上比蒙斯的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》與馬林的《污染的會(huì)計(jì)問題》發(fā)表為開端，這種新型的會(huì)計(jì)研究真正成為國際性的學(xué)術(shù)論題?？v觀人類多年發(fā)展史，其實(shí)很多的自然資源并非取之不盡，而且對(duì)環(huán)境的某些破壞是不可恢復(fù)的。特別是進(jìn)入20世紀(jì)以后，人類正經(jīng)歷著一個(gè)生產(chǎn)力快速發(fā)展的時(shí)期，而在這個(gè)問題上，我們常以犧牲環(huán)境為代價(jià)來獲得經(jīng)濟(jì)利益。而今我們不得不為自己的行為付出更大的經(jīng)濟(jì)或者其他利益來挽回。其實(shí)環(huán)境污染可以看作是人的生病問題，對(duì)于疾病來說，預(yù)防比治療來得重要得多。如果平時(shí)加強(qiáng)鍛煉是預(yù)防疾病的秘方，那么建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度就是保護(hù)環(huán)境的妙招。

（三）與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系。由以上的定義可知，環(huán)境會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)。根據(jù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論，會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。由此可見環(huán)境會(huì)計(jì)并未背離會(huì)計(jì)的本質(zhì)，它作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，將其核算對(duì)象從傳統(tǒng)有形的，可較容易用貨幣直接計(jì)量的，有特定歸屬的各類資源擴(kuò)展到進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)時(shí)所涉及的全部社會(huì)資源。如空氣、臭氧、海洋等。顯然對(duì)這些資源，貨幣不能直接發(fā)揮其計(jì)量作用。會(huì)計(jì)以社會(huì)的資金運(yùn)動(dòng)為核算對(duì)象，資金的有形運(yùn)動(dòng)則表現(xiàn)為商品與服務(wù)的流通。這些商品與服務(wù)基本都能以貨幣反映，會(huì)計(jì)便通過貨幣計(jì)量來反映、控制與監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而在用環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，則需要先將那些資源進(jìn)行轉(zhuǎn)換。因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)并非全以勞動(dòng)價(jià)值理論為基礎(chǔ)，根據(jù)該理論，會(huì)計(jì)所核算的商品凝聚了人類勞動(dòng)，并且價(jià)值是在交換中體現(xiàn)出來。所以對(duì)于那些非人類勞動(dòng)，非交換的資源來說，不在其核算之列。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不予反映的正是環(huán)境會(huì)計(jì)所著重核算的。而且必須要說明的，其實(shí)對(duì)資源進(jìn)行計(jì)量的目的更多的是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)資源的使用與破壞程度。不過這種反映最終得用貨幣來表現(xiàn)，因?yàn)閿?shù)據(jù)是最能說明問題的。

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為個(gè)體組織服務(wù)，以追求的經(jīng)濟(jì)利潤最大化為目的相比較，環(huán)境會(huì)計(jì)是為政府，行業(yè)及社會(huì)公眾等提供相關(guān)信息；其主要目標(biāo)是調(diào)整環(huán)境與經(jīng)濟(jì)兩種效益的舊的對(duì)立關(guān)系以期形成全新的共同發(fā)展模式。

二、我國環(huán)境會(huì)計(jì)與國際環(huán)境會(huì)計(jì)比較

（一）與西歐地區(qū)比較。因?yàn)榄h(huán)境問題已經(jīng)引起了整個(gè)世界的關(guān)注，許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始將環(huán)境保護(hù)的理念與會(huì)計(jì)核算融合起來。到了10世紀(jì)七十年代，正式的環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立研究工作于挪威與法國等西方國家開始了。在八十年代，經(jīng)濟(jì)決策者逐漸將經(jīng)濟(jì)與環(huán)境因素并重考慮。其中，布魯特蘭委員會(huì)已經(jīng)認(rèn)可了環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性。環(huán)境會(huì)計(jì)于九十年代被引入中國，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授的著作-《九十年代西方理論的一個(gè)新思潮-環(huán)境會(huì)計(jì)理論》，就旨在介紹西方的研究成果。至此，環(huán)境會(huì)計(jì)研究在中國才開始起步，晚于西歐國家，而真正的體制建立工作并未開始。國外的環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)，雖未到達(dá)成熟的地步，倒也初見模型了。所以，此處便是中西方成果在不同方面的比較。表現(xiàn)為中國的偏理論與西歐的重實(shí)踐。

歐洲國家大都國土面積較小，其在資源種類及儲(chǔ)備數(shù)量的豐富程度都相對(duì)不足。再者說北歐的這些資本主義國家早在兩個(gè)世紀(jì)前就走上了發(fā)展商品經(jīng)濟(jì)的道路，到了20世紀(jì)到各國資本主義經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與體制都趨于成熟時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的環(huán)境負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)不可掩蓋了。所以當(dāng)他們意識(shí)到需要用環(huán)境會(huì)計(jì)理念解決由環(huán)境與資源問題引發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)，已經(jīng)沒有時(shí)間來慢慢研究它的理論基礎(chǔ)了，以挪威為例。挪威的環(huán)境會(huì)計(jì)是直接為經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)的，它將自然資源進(jìn)行細(xì)致分類并據(jù)此來確定會(huì)計(jì)核算的對(duì)象。1978～1985建立了以能源、魚類和森林等為對(duì)象的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，這些小會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息，在七十年代嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)中起到力挽狂瀾的作用。以挪威為模板，幾個(gè)北歐國家，包括瑞典、丹麥、芬蘭等國，都更加重視的是資源的保護(hù)，通過會(huì)計(jì)核算來控制經(jīng)濟(jì)資源的使用。不管是1973的中東石油危機(jī)，還是2012年的哥本哈根世界氣候大會(huì)，都可反映出世界對(duì)資源與自然環(huán)境的重視程度。它們的環(huán)境會(huì)計(jì)因此將重點(diǎn)放在了怎樣有效使用與保護(hù)自然資源上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)上一個(gè)關(guān)于合理消費(fèi)的觀點(diǎn)即量入為出，適度消費(fèi)，有些國家的體系中有一個(gè)名叫投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)的分支，它為建立會(huì)計(jì)體系起了奠基性作用。

到了英法德等國家，環(huán)境會(huì)計(jì)擴(kuò)展到如何解決環(huán)境污染上。德國是以國際環(huán)境會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)建立其相應(yīng)會(huì)計(jì)體制，并且在最近將其研究目標(biāo)定位在對(duì)于環(huán)境自身的評(píng)估以及經(jīng)濟(jì)對(duì)于環(huán)境的影響上。但顯然，它沒有明確提出將環(huán)境會(huì)計(jì)用于解決污染問題。到了荷蘭，這個(gè)方向就明確很多了。在20世紀(jì)八十年代該國建立國家會(huì)計(jì)體系時(shí)給予環(huán)境因素較為充分的考慮，該體系主要是為經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間相輔相成地發(fā)展提供一套宏觀指標(biāo)。以此為出發(fā)點(diǎn)，一些長久以來都為大眾密切關(guān)注環(huán)境問題，如溫室效應(yīng)等被其相關(guān)國家部門用于環(huán)境會(huì)計(jì)體制的建設(shè)工作。其次，它的廢物處理、資源消耗以及環(huán)境稅相關(guān)的業(yè)務(wù)是獨(dú)立于國家會(huì)計(jì)系統(tǒng)來核算的，總之荷蘭的環(huán)境會(huì)計(jì)體系是較為完整的。英國對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立更多的體現(xiàn)在法制建設(shè)中。1898年的公司法修正案強(qiáng)制企業(yè)羅列在控制污染方面的舉措、披露一切因?yàn)槠茐沫h(huán)境被懲罰而產(chǎn)生的支出，1990年又出臺(tái)了一個(gè)著重保護(hù)環(huán)境的法律文件。綜上幾國的會(huì)計(jì)體系可見，它們的制度建設(shè)與法律建設(shè)多是從國民經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)，統(tǒng)籌與規(guī)劃整個(gè)國家的自然資源使和制定大的環(huán)境保護(hù)策略。

我國由于工業(yè)發(fā)展歷史較短，環(huán)境問題不像他們那么突出，而且我國自然資源較為豐富，資源使用的緊張程度也比他們低。因此我國近20年的發(fā)展成果主要是在理論方面，并且這些理論研究到了較為細(xì)致的地步。根據(jù)《環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究》（徐泓所著，被視為我國有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的第一部著作）。該書詳細(xì)介紹了環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)，包括基本定義與核算方法。在2001年，中國又組織建立了環(huán)境會(huì)計(jì)委員會(huì)，進(jìn)行一系列相關(guān)論題的討論。但是在相關(guān)法制建設(shè)上，環(huán)境會(huì)計(jì)沒有被明顯提及。各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中更沒有與之相關(guān)的明顯信息。我國這方面的理論與實(shí)踐是脫節(jié)的，所以在實(shí)務(wù)上，遠(yuǎn)落后于西方。

（二）與美、日等國家比較。美國和日本的環(huán)境會(huì)計(jì)研究是最為深入的，幾乎是結(jié)合了理論研究與實(shí)務(wù)操作，整個(gè)體系比較完整，尤其是日本，其將環(huán)境會(huì)計(jì)已較為廣泛地運(yùn)用到實(shí)際操作中。該國環(huán)境省在2008年7月對(duì)東京、大阪、名古屋的六千多家企業(yè)進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)已被超過一半的企業(yè)引入，它們把取得ISO14001視為企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了相當(dāng)高的自主性。同時(shí)在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)中，建立專門的環(huán)境部來管理環(huán)境會(huì)計(jì)工作。比較之下，我國很少有企業(yè)自覺運(yùn)用環(huán)境會(huì)計(jì)的，它們多是迫于法律、行政管制或者為避免在污染大戶的名單上榜上有名，并非考慮企業(yè)在經(jīng)營上可持續(xù)發(fā)展能力，更不用說擁有相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)了。在企業(yè)內(nèi)部與環(huán)境沾邊的，大概只有會(huì)計(jì)核算中的管理費(fèi)用科目了，其下設(shè)的綠化費(fèi)、或者污染環(huán)境的罰款支出能與環(huán)境掛鉤。但是，這與日本企業(yè)的綠色會(huì)計(jì)文化建設(shè)從性質(zhì)與目的上就已經(jīng)是大相徑庭了。如果說日本式民間積極性高的話，美國就是政府的引導(dǎo)相當(dāng)?shù)轿弧?970年，美國環(huán)境局成立，其目的就是專門對(duì)環(huán)境破壞進(jìn)行補(bǔ)償活動(dòng)，隨后該局通過了《空氣清潔法案》并且在改善一氧化碳超標(biāo)上取得了顯著的效果。而且正是在環(huán)保局的大力倡導(dǎo)下，美國的環(huán)境會(huì)計(jì)體系終于得以建立，現(xiàn)在已經(jīng)趨于完善。而在中國，政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的關(guān)注還沒有深入到相關(guān)會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)上來。不過發(fā)展綠色環(huán)保經(jīng)濟(jì)已經(jīng)被廣泛地提及，國民對(duì)綠色GDP一詞早已不陌生了，這也許就是環(huán)境會(huì)計(jì)能在中國生根發(fā)芽的契機(jī)，那么我國如何在這股世界性的綠色浪潮中找到自己的開啟可持續(xù)發(fā)展大門的金鑰匙呢？

三、我國環(huán)境會(huì)計(jì)借鑒與發(fā)展

我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立的最大阻力正好是在民間，以上已經(jīng)提到，作為國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要參與這的企業(yè)團(tuán)體并沒有意識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性。歸根結(jié)底是環(huán)保意識(shí)的薄弱。

政府在引導(dǎo)企業(yè)走發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的道路時(shí)，必須做到恩威并重，相關(guān)法制建設(shè)不可少。就像最近整治腐敗那樣，敢于抓老虎，好的就該鼓勵(lì)，壞的也要下決心懲罰。為什么那么多大大小小的企業(yè)都敢肆意踐踏環(huán)境以謀一己私利，除了本身覺悟不高，監(jiān)督與懲罰力度不夠也是很重要的原因。如今中國進(jìn)入了一個(gè)什么時(shí)代？這是一個(gè)網(wǎng)絡(luò)與高等教育大普及的時(shí)代，中國有六億網(wǎng)民！這是一種特別寶貴的社會(huì)監(jiān)督資源。而且隨著教育的逐漸普及以及周圍環(huán)境各種各樣問題涌現(xiàn)（現(xiàn)在關(guān)于食品安全，環(huán)境污染，自然保護(hù)的各種報(bào)道，節(jié)目在數(shù)量上可以用海量來形容），更加上網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)給我們交流帶來的極大便利，可以說環(huán)境問題已經(jīng)得到全國范圍的高度關(guān)注。我相信，如果將國內(nèi)某些企業(yè)那些令人發(fā)指的污染問題進(jìn)行曝光，并且政府在其中擔(dān)當(dāng)一個(gè)批評(píng)且被批評(píng)者的角色來引導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)媒體與社會(huì)公眾給企業(yè)正確施壓，社會(huì)輿論的力量必能達(dá)到法律強(qiáng)壓所不能達(dá)到的效果。畢竟，對(duì)企業(yè)來說消費(fèi)者是創(chuàng)造利潤的最終環(huán)節(jié)，金錢的損失哪能與失去民心相提并論。這樣政府主導(dǎo)民眾參與主要是鑒于日本成功建立環(huán)境會(huì)計(jì)的先例，他們的民間積極參與主要力量是企業(yè)。而在我國普通百姓完全可以成為創(chuàng)新的先鋒，國內(nèi)的企業(yè)沒有環(huán)境意識(shí)，那么人民幫助他們覺醒。當(dāng)然，最徹底方法是內(nèi)部對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)重要性的重新認(rèn)識(shí)，所有教育對(duì)環(huán)境友好型管理人才的培養(yǎng)也不失為好方法。

我們的教育部門是不是可以試著在高等教育階段給學(xué)生們灌輸一些環(huán)境會(huì)計(jì)的知識(shí)呢？不管現(xiàn)在大學(xué)生，碩士生就業(yè)情況如何不樂觀，他們?nèi)允巧鐣?huì)高級(jí)人才的最大儲(chǔ)備軍。目前全國普通高校2，000多所，很多優(yōu)秀大學(xué)的財(cái)會(huì)，經(jīng)管專業(yè)實(shí)力是相當(dāng)強(qiáng)的，那么日后隨著我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的逐步深入，完全可以將這方面的知識(shí)融入到會(huì)計(jì)教學(xué)工作中。當(dāng)這些深受環(huán)境會(huì)計(jì)理念影響的高級(jí)人才在社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域逐漸發(fā)展并最終在領(lǐng)導(dǎo)層獨(dú)當(dāng)一面是，我們企業(yè)的綠色血液最終會(huì)流淌到國民經(jīng)濟(jì)的整個(gè)身體。

總之，中國在環(huán)境會(huì)計(jì)探索與建立的道路上，學(xué)術(shù)界應(yīng)堅(jiān)持并更加深入環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究，外來成果應(yīng)具有中國特色，這是建立體制的基石；在此基礎(chǔ)上，政府要學(xué)習(xí)西方在法律、政策、準(zhǔn)則的制定上逐步考慮環(huán)境會(huì)計(jì)因素；企業(yè)若想在經(jīng)營之路上走得長久，環(huán)境成本將會(huì)是越來越重要的因素，應(yīng)將它看作內(nèi)部動(dòng)力而非外界壓力。如此三位一體，乘著國際發(fā)展的東風(fēng)，順利走上我國環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展之路。

［1］陳文君，王馮娜.促進(jìn)中國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的建議［J］.綠色財(cái)會(huì)，2011.10.

［2］彭珍.國外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)我國的啟示——基于日本的經(jīng)驗(yàn)借鑒［J］.財(cái)政監(jiān)督，2013.26.